审计人员内部控制的效果评价

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一、引言

随着美国安然和世通公司财务丑闻的相继曝光，整个财务界的目光都集中到了公司的内部控制制度的建设和执行上。美国政府随即颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》(简称《SOX法案》)，对美国的资本市场和信息披露制度产生深远的影响。同时，引发了全球证券市场对内部控制相关制度的建立和完善的思考。中国证监会2003年12月25日颁布的《证券公司内部控制指引》，对证券公司内部控制建设的基本要求和主要控制内容做了详尽的规定。自此，内部控制制度在中国各界的努力下不断发展完善。然而，随着我国制度体系的不断深化，企业的内部控制体系也在不断地完善健全。同时企业对于自身内部控制给出的评价总体呈现出的结果是，各企业都已经按照国家要求，全面合规地在内部实施了。这样的结果是否能反映出企业的真实情况，就需要独立、专业的第三方来进行确认了。首先，审计人员的专业知识是可以得到肯定的;其次，审计人员是相对企业内部财务人员之外最有可能了解到企业内部控制相关情况的主要群体;最后，审计人员相对企业属于独立第三方，可以比较客观地进行评价。所以，本文从审计人员视角出发，利用其客观、专业和独立的特性来考察企业内部控制的实施效果评价。本文从企业内部控制的五要素出发，从5个方面分析我国企业内部控制在企业中的现实成果，通过问卷调查的形式，考察现阶段我国企业内部控制的现状，并探寻审计人员对内部控制与企业发展相关性的认识，并在此基础上，提出我国企业现阶段内部控制存在的问题以及完善的措施［1］。本文的创新主要体现在以下两点:第一，从审计人员的视角分析企业内部控制的各方面情况，细化内部控制的五方面要素，为提出企业内部控制的完善路径提供了依据;第二，将公司的发展与内部控制的完善程度紧密结合在一起进行分析，将内部控制定位在企业战略层面上，而不是简简单单的防御层面。

二、文献回顾

(一)内部控制概念的认识

内部控制的基本思想产生于18世纪产业革命后期，随着经济社会的发展，其重要性日益凸显，目前已经成为国内外经济、管理领域内最热门的课题之一［2］。美国会计师协会和美国联邦储备委员会(1929)的《会计报表的验证》中最先提到“内部控制”，在此基础上于1936年在《注册会计师对财务报表的审查》中最早定义了内部控制的概念［3］。Nzerilli认为组织控制由外部控制和内部控制组成，其中内部控制与社会文化因素之间较敏感;反之，外部控制不敏感［4］。国际审计组织(1986)于第12届国际审计会议里的《总声明》中定义内部控制，并且开始从系统要素的角度来构建内部控制。美国注册会计师协会(1988)《审计准则公告第55号》，指出内部控制在结构上由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。美国COSO委员会(1992)发表的COSO报告提出了三项具体目标和五个构成要素［5］。其中五个构成要素分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督。它们是相互联系的整体:内部环境的建设是前提、风险评估是企业的关键、控制活动给企业带来变异性、信息的沟通交流是保障、内部监督是引导。

(二)内部控制体系建设的效果评价

近几十年，内部控制成为我国学者研究的一个热门课题，其中一个主要研究方向是内部控制体系建设的效果评价。NigelThmbul的研究报告认为，企业的董事会对内部控制体系进行建设，对制定可操作性的标准负有责任。同时校验内部控制体系在企业运行中是否得到有效发挥［6］。Tsui通过对美国资本市场分析，指出企业存在股权高度分散以及内部人员控制董事会运作等问题，导致审计委员会的目标难以实现，审计委员会与管理效率和效果的关系不显著［7］。赵开元认为内部控制评价体系由制度设计评价、制度执行评价和制度保障评价3部分组成［8］。孟林和任志宏研究指出，进行内部控制体系的建设是我国企业自我发展完善中进行管理的重点，但是在实际的研究中，定性的分析和评价占据了主导位置，可操作性较低，应该有效地将定性与定量相结合进行分析研究［9］。陈力生在阐述内部控制评价概念基础上，构建包括监事会、审计委员会、企业内部审计部门，各部门的控制自我评估等多层次的内部控制评价主体体系及其功能定位［10］。综上所述，虽然现有的研究显示国家和企业已经将重点放在内部控制和企业的关系以及内部控制推动完善企业发展的路径上，但是理论和现实的切合度到达什么程度尚待考究。本文希望通过调查问卷的形式，了解社会审计中的审计人员对于企业内部控制相关概念的理解和认识，以此为基础找出我国企业内部控制存在的问题，并提出相应的解决方法。

三、问卷设计

(一)问卷的形成

了解现状是建立在完整的企业内部控制框架的基础之上，也是提出切实可行的内部控制，完善企业发展路径的前提［11］。目前，被大家广泛认同的最可靠、最直接的了解现状的方法是问卷调查法。因此，本文采用问卷调查的形式进行研究。调查问卷的内容设计来自于财政部五部委2008年颁布的《企业内部控制基本规范》和2010年颁布的《企业内部控制配套指引》。我国近些年一直都在专注于内部控制方面的建设，首先着手于相关概念和法规制度的完善，继而开始将理论和实际相结合。2012年可以说是我国的内部控制年，通过国家的强调，各个企业内部开始执行内部控制相关方面的建设。然而，具体效果如何还有待考证。调查问卷的具体内容主要分为3个部分:第一，对相关概念的基本了解;第二，结合各个会计师事务所里审计人员的实践情况，了解企业内部控制五要素当前的实施情况;第三，关于内部控制促进完善企业发展的进一步认识。问卷的实施前是指规范和指引具体实施以前的相关情况，实施后是指规范和指引实施后企业的相关情况。问卷发放前进行了前测。前测主要是为了避免调查者对问卷存在一些不理解或者误解，所以请了两位在会计师事务所具有多年审计经验的审计人员进行了问卷的前测，并根据结果对问卷进行了部分的调整和修改。

(二)问卷调查的对象

在2013年6－8月，对安徽省各大会计师事务所里部分审计人员进行问卷调查，共发放问卷150份，收回120份，回收率为80%，表1为被调查者的个人基本信息。表1基本情况表人数百分比/%性别男6251．67女5848．33工作年限5年以下7562．505～10年4235．0010年以上32．50持有证书会计从业资格证120100．00初级职称6251．67中级职称119．17注册会计师3428．33公司规模500人以内3327．50500～1000人8772．

四、问卷分析

(一)企业内部控制5要素的现状

把握当前企业内部控制5要素的现状是为企业提出合理建议的前提。为了了解企业内部控制五要素的实际状况，我们对于当前工作的重点和难点进行了提问，相关结果如表2所示。1．内部环境现状表2主要通过以下几个角度分析当前企业内部控制、内部环境各方面的发展及其程度。第一，企业依据规范和指引实施内部控制前后内部环境的有效性大幅度提高，均值提高到3．78，从不同意或不清楚(83．33%)到大部分同意(61．67%)的状态。说明企业对于内部环境的认识提高，执行力度加强。只有建立规范的公司治理结构和议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，才能形成科学有效的职责分工和制衡机制。第二，虽然董事会、监事会、经理层比之前都能各司其职，但是还有一部分人处于状态之外(34.17%)。如果他们都无法明确自己的职责，那就更没有办法具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。第三，初始阶段，审计委员组的成员的分布相对不是很合理，规范和指引颁布之后，总体质量是有所提高的。审计委员会的独立性是内部控制有效性的保证，但是规范和指引实施前后达到的有效程度为9．17%和30%，需要给予重视。2．风险评估现状随着经济全球化，企业发展过程中会面临不同的变数。为了降低其不确定性，企业就必须进行风险评估等措施。在规范和指引实施前，企业对于财务方面的风险意识非常薄弱，88．33%的企业基本没有风险评估措施。这样无法正确把握企业整体风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。企业配备的专业人员、风险团队以及风险规避和控制能力都有提高，但是分布不一，各个层次都有，企业需要着重发展整体专业素养和能力。相反，规范和指引实施前企业能够更好地掌握董事会和管理层等的风险偏好以及不同发展阶段和业务需要采取的相应策略。如表3所示，实施后符合要求的达到58．33%和69．16%。3．控制活动现状企业应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。可以看出在规范和指引颁布前后，企业控制活动的变化是很大的，实施后非常不同意和不同意均为0。由此可见，企业在控制活动方面，做出了很大的努力。传统企业都是在年终的时候对前期的成果进行总结，对于今后的计划相对比较模糊，但现在大部分(68．33%)的企业能够很好地规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束，为企业的可持续发展提供了稳定的基础。现今市场上大部分企业在完全竞争市场中存在，这就要求企业不断地发现问题，然后提升自身的价值。由表4可以看出，企业在定期开展运营情况分析、绩效制度考评和建立重大风险预警机制和突发事件的应急处理机制等方面的合格率都达到了61．67%、84．16%、69．16%。总体而言，企业可以合理编制预算、分析运营情况、考核绩效和应对风险。4．信息与沟通现状企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。随着科技的进步，我们的社会已经进入大数据时代，然而如何才能在这个数据爆炸的时代最有效率地收集最有用的信息对企业而言是一件非常重要的事情。在规范和指引实施前有77．5%的企业对自身的信息与沟通等是模糊不清的，这将使得企业丧失很多机会。同时，传统意义上企业只会重视企业内部的相关信息，但是现在的市场对大部分企业而言是买方市场、是供大于求的市场，这就要求企业对外部信息提高敏感度。这也在规范和指引颁布之后得到了认可。在中国家族式的企业中，信息与沟通现状相对比较差，结合中国人自身的文化，很多企业舞弊程度较高而且惩罚力度较轻(81．67%)。之后在国家的引导下，企业自身制度也在不断完善(59.16%)。同时对投诉制度以及举报人的保护也在不断完善。信息与沟通现状如表5所示。5．内部监督现状企业应当制定内部控制监督制度，明确内部审计机构和其他内部机构在内部监督中职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。第一，虽然很多企业已经实行了内部监督制度，但是还有部分企业还处于混沌不清的状态(36．67%)。内部监督由日常监督和专项监督组成，企业必须有针对性地区分(55．83%)，然后落到实处。第三，内部控制在设计和运行的时候都可能存在缺陷。企业应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。由表6可知，改革后存在很多设计和运行缺陷的企业只有11．67%。同时，在进行相关缺陷的发现和整改的时候，企业也要定期地对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告，已经有50%的报告显示自身的内部控制是有效的，但是还有待进一步完善和改革。

(二)现阶段我国企业内部控制的难点和问题

我国在美国颁布《SOX法案》后，内部控制制度相关理论开始逐步制定和实施，但是企业在对这方面的理解和实施相对比较迟缓。规范和指引实施前后企业在这两方面的协调上并没有实质性的改进，还是处于不清楚的状态。第二，管理层的行为一般是企业的风向标，如果他们不重视，那么制度的安排将无疾而终。由表7可知，有76．67%的企业管理层对企业内部控制的重视度在不断地增强，使得内部控制能够在一定程度上得到有效执行。第三，企业是以盈利为目的的，在实行相关规定时需要考虑其中的成本收益。但是，内部控制给企业带来的收益是一个相对长期、缓慢的过程，不会一蹴而就。很多企业会从眼前利益的角度出发，最终会导致企业内部控制没有办法得到最有效的实施。第四，很多企业采用内部控制制度的初衷是为了迎合国家的改革，而不是从企业的角度出发。规范和指引颁布前后这样的企业有46．67%和30%，虽然比率有所减少，但是仍然应当引起企业的重视。最后，由于我国对于违章违法的行为的检查和惩罚力度的不到位，所以还有不少企业都存在着侥幸心理。但是由表7可以看出，这种现象正在不断地减少，由之前的43．33%降到了10%。

(三)企业内部控制的推动和完善

企业的内部控制是一个不断建设和完善的过程，这个过程需要国家和企业之间的相互配合。下面给出对于我国企业内部控制的几项建议:(1)不断推动内部控制制度在企业内部的贯彻与实施，内部控制制度最关键的推力就是政府部门的推动和强制要求。国家是企业的风向标，企业会依据国家的相关规定采取相应的措施;(2)充分界定内部控制相关人员的责任，明确界定好管理责任和审计责任并将其落实到具体的部门或个人。只有合理地安排权利和责任的分配，相关人员才不会总是处于混沌不清的状态。(3)强化会计师事务所的质量控制体系和注册会计师的职业素养和能力。执行规范和指引的上市公司和非上市大中型企业都需要聘请会计师事务所对财务报告内控制的有效性进行审计并出具审计报告。当会计师事务所和注册会计师自身的质量水平提高了，他们就能更好地鉴定企业内部控制的实施情况，存在哪些问题并提出解决方案。

四、结语

本文从内部控制的本质出发，通过对调查问卷结果的分析可以得到以下结论:第一，我国内部控制的规定和制度等一直在不断地建设和完善，并且已经有了一定的成效。第二，从内部控制的五要素角度审查企业内部控制的实施效果可以看出，五个方面都有改善。但是真正能够高质量地完成要求的却不多，有待企业更进一步地自我完善和加强。第三，基于企业内部控制的相关情况，国家还需要对相关制度规范不断完善，同时，对于没有切实实行的企业的惩罚力度也需要相应增大。在理论和实践的结合之下、在国家和企业的共同努力之下，企业内部控制的有效性将会增强，给企业带来的效用也会不断增加。

作者:柏丽娟 顾光 单位:安徽大学