应税消费品涉税处理分析

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摘要：本文通过对自产自用应税消费品的各种情形，在消费税、增值税、企业所得税及会计处理上的差异进行分析比较，以期减少企业在此类业务上的涉税风险。

关键词：税收法规；涉税处理；案例

自产自用应税消费品在消费税纳税企业比较普遍，从纳税上看此业务可能涉及的主要税种有增值税、消费税、企业所得税，从会计处理上看此业务主要涉及是结转成本还是确认收入等问题，因此可能增加企业财税人员的核算难度，稍有不慎会导致企业财务资料不实及偷税漏税的结果。

一、自产自用应税消费品的几种情形

自产自用应税消费品是指企业生产的应税消费品，不是直接对外销售，而是领用继续生产产品，或者被企业在建工程、非生产部门等领用，或者将其用于赠送、投资、赞助、抵债、广告、样品、职工福利、奖励等方面。根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税，用于其他方面的，于移送使用时纳税。其中，用于连续生产应税消费品，是指作为生产最终应税消费品的直接材料并构成最终产品实体的应税消费品。

二、与增值税、企业所得税视同销售行为的比较

消费税的视同销售行为是否增值税、企业所得税也需要视同销售，我们根据税法规定来做一个比较。（一）用于连续生产应税消费品。领用自产应税消费品连续生产应税消费品，消费税于最终产品对外销售时计算缴纳，领用时无需考虑。产品还在生产环节，未进行流通，没有发生增值税纳税义务。因此此环节消费税、增值税均不用计算缴纳。（二)用于连续生产非应税消费品。领用自产应税消费品连续生产非应税消费品，由于消费税是单环节征税，税法规定在领用时要计算消费税，而此时领用的产品并没有离开企业，没有发生流转，所以不用缴纳增值税，也不用计入企业应纳税所得中。(三)用于企业在建工程。在建工程领用自产应税消费品，于领用时计算消费税。营改增后，企业在建工程也属于增值税应税项目，将自产产品用于增值税应税项目无需缴纳增值税。另一方面企业在建工程仍属于企业内部资产，也不满足企业所得税视同销售条件。（四）用于销售部门做样品。销售部门领用自产应税消费品做样品，于领用时计算消费税。由于样品并未离开企业，属于企业费用化的资产，所以不需要交纳增值税。而所得税税法中明确规定用于广告样品，应当视同销售货物，需要计入应税所得额。（五）用于职工福利、投资、抵债、赞助、无偿。赠送等将自产应税消费品用于职工福利、投资、抵债等其他方面，于领用时计算消费税。根据增值税暂行条例，将自产产品用于投资、分配给股东、职工福利、个人消费、无偿赠送等情形需要视同销售，计算缴纳增值税。企业所得税税法规定将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物，需要计入应税所得额。

三、自产自用应税消费品不同情形的案例分析

对自产自用应税消费品进行日常核算，除了要明确增值税、消费税是否要视同销售外，还需要根据企业会计准则确定各种情形是确认收入还是结转成本。（一）用于连续生产应税消费品。用于连续生产应税消费品，既不需要缴纳增值税，也不需要缴纳消费税。会计处理很简单，借记生产成本，贷记库存商品即可。案例一：某化妆品生产企业为一般纳税人，当月领用自产的高档香精10千克，生产高档化妆品，香精成本为15元每克，当月高档香精的平均售价为20元每克。分析：高档香精为消费税应税项目，高档化妆品也是消费税应税项目，该行为既不需要缴纳增值税，也不需要缴纳消费税。借：生产成本180000贷：库存商品150000（二）用于连续生产非应税消费品。用于连续生产应税消费品，不需要缴纳增值税，需要缴纳消费税。会计处理借记生产成本，贷记库存商品、应交税费——应交消费税。案例二：某化妆品生产企业为一般纳税人，当月领用自产的高档香精10千克，生产护肤品，香精成本为15元每克，当月高档香精的平均售价为20元每克。分析：高档香精为消费税应税项目，护肤品非消费税应税项目，该行为不需要缴纳增值税，需要缴纳消费税。消费税的计税依据为该企业同类产品的平均售价20×10×1000=200000元，消费税为200000×15%=30000元。借：生产成本180000贷：库存商品150000应交税费——应交消费税30000（三）用于企业在建工程及非生产部门领用。企业在建工程领用自产应税消费品，或生产部门领用自产应税消费品，不需要缴纳增值税，需要缴纳消费税，消费税计入相关成本。根据企业会计准则要求，不计入收入，期末企业所得税纳税申报时也无需进行调整。会计处理为借记在建工程，贷记库存商品、应交税费——应交消费税。案例三：某石化厂将自产的90#汽油1000升用于本厂在建工程。本月该标号汽油平均售价为3元/升，成本为2元/升。汽油的消费税率为每升1.52元。分析：该石化厂在建工程领用自产汽油，需要交纳消费税，不满足增值税视同销售条件，也不满足收入确认条件。借：在建工程3520贷：库存商品2000应交税费——应交消费税1520（四）用于销售部门做样品。销售部门领用自产应税消费品做样品，根据企业会计准则要求，不计入收入。根据税法规定，增值税无需视同销售，消费税、企业所得税要求视同销售。会计处理为借记销售费用，贷记库存商品、应交税费——应交消费税。年末企业所得税汇算清缴时需要进行纳税调整，按企业同类产品的平均售价确认收入，结转成本，调整应纳税所得额。案例四：某化妆品生产企业为一般纳税人，当月销售部门领用某高档化妆品做样品，该化妆品成本为1000元，平均售价为2000元。分析：该业务属于消费税视同销售行为，不属于增值税应税行为，且会计上无需做收入入账。但年末核算应纳税所得额时需进行纳税调增。借：销售费用1300贷：库存商品1000应交税费——应交消费税300（五）用于职工福利、投资、抵债、赞助、无偿赠送等其他方面将企业自产应税消费品用于职工福利、投资、抵债等，虽然企业并没有取得销售额，但增值税、消费税、所得税都需要作视同销售处理。会计准则规定除赞助、无偿赠送外需确认收入，会计处理为借记应付职工薪酬、长期投资、应付账款等，贷记主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额），同时借记税金及附加，贷记应交税费——应交消费税。用于赞助、无偿赠送时，增值税、消费税、所得税都需要作视同销售处理，但会计准则规定不确认收入，按成本结转，会计处理为借记营业外支出，贷记库存商品、应交税费——应交增值税（销项税额），由于无偿赠送所得税需视同销售，所以期末在计算应纳税所得额时还需要按平均售价调增收入。要注意的是，如果自产的应税消费品用于抵债、投资、换取生产资料或生活资料，增值税的计税依据与消费税不同。增值税的计税依据为企业同类产品的平均售价，而消费税的计税依据是企业同类产品的最高售价。案例五：某化妆品企业为增值税一般纳税人，当月发生以下业务：将自制的高档化妆品100件与甲企业换取原材料一批。双方均开具增值税专用发票。当月同类化妆品最高售价为100元/件，最低售价60元/件，加权平均售价为80元/件，该化妆品的单位生产成本为30元/件。分析：将自产应税消费品换取生产资料，增值税、消费税均需视同销售，但是计税依据不同。增值税计税依据为同类产品的平均售价（80×100=8000元），而消费税的计税依据是企业同类产品的最高售价（100×100=10000元）。借：原材料8000应交税费——应交增值税（进项税额）1360贷：主营业务收入8000应交税费——应交增值税（销项税额）1360借：税金及附加1500贷：应交税费——应交消费税1500

综上分析，自产自用应税消费品除了领用连续生产应税消费品外均需要计算缴纳消费税，增值税和企业所得税的视同销售和消费税的视同销售不完全一致。如果某业务会计准则规定确认收入，消费税均应计入税金及附加账户；如果某业务准则规定不计入收入，消费税则计入相应账户成本费用中。

参考文献：

[1]高峰.视同销售的税收及会计处理[J].税收征纳,2017(07)

[2]郭祥.自产产品视同销售的税务处理释疑[J].税务研究,2016(07)

作者:钱玲 单位:无锡商业职业技术学院