预算绩效审计结果运用现状和对策

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摘要:如何促进绩效审计结果更深层次的运用是当前审计部门急需解决的问题。文章基于委托－代理关系理论的视角，分析了当前绩效审计结果运用实务中存在的几类问题，研究了这些问题的成因以及可能导致的后果，在全面预算绩效管理的背景之下提出了一些可能的解决问题的设想。研究发现，在预算绩效管理改革的背景之下，为解决绩效结果落实难等问题，需要解决不同绩效评价主体标准差异的问题;需要完善绩效问责制度;可以考虑通过联合绩效管理，与财政部门更深层的合作来加强绩效审计结果的应用程度以及统筹协作。

关键词:预算绩效管理;绩效审计;委托－代理关系理论;绩效审计指标

一、引言

经过多年的修订，新的《中华人民共和国预算法实施条例》自2020年10月1日起施行。新修订的条例作为我国预算制度改革的一项里程碑，标志着我国在建立规范、透明、科学的预算制度的道路上更进了一步。在我国预算体系愈发庞大，预算金额日益增加的当下，预算是否被科学分配到了最需要的地方，分配的资金是否达到了预期的目的，资金使用的效率如何这些问题已经成为预算管理所关注的重点问题，针对这些问题，我国需要实施预算绩效审计。预算绩效审计是预算绩效管理体系中重要的外部监督体系，因此对其的研究很有必要。而结果运用对于审计来说，是实现审计价值的重要环节，尤其是对于绩效审计来说。相对于预算执行中的合规性审计，预算绩效审计的结果应用更加复杂，涉及的部门更多，整改更加困难，这也导致了结果应用环节在绩效审计中重要性更甚，如果绩效审计结果运用方面的问题得不到解决，预算绩效审计的效果将大打折扣。目前，从《“十二五”审计工作发展规划》开始提出“全面推进绩效审计”到“十三五”提出“进一步加大绩效审计力度，将问效、问绩、问责贯穿于审计工作”，审计署愈发注重绩效审计的开展。相应的，一些学者也投身于预算绩效审计理论研究并取得了一定学术成果。但总的来说，一方面，关于预算绩效的结果运用方面，大部分学者的研究都着眼于预算系统内评价结果的运用情况而不重视审计这类第三方绩效评价的结果运用;另一方面，国内关于预算绩效审计的研究成果涉及结果运用部分的并不多。而本文拟基于委托代理理论分析审计这一主体在预算绩效管理体系中的结果运用问题以及其背后的成因并从执行角度对国家审计保障预算绩效管理实现的路径进行探索，以期解决上述问题。

二、理论依据

在前人的研究中，绩效审计也被看作预算绩效管理中重要的外部评价主体之一。我们不应该将绩效审计与预算绩效管理割裂开来，预算绩效审计的结果应用应当是预算绩效管理过程中的重要一部分。本部分就基于委托代理关系视角在理论上对预算绩效审计问题进行了分析。委托代理理论中存在着委托人和代理人两种身份，委托人将自己的资产委托给代理人管理或者经营，然而由于信息的不对称性和代理人的次优问题等，代理人可能会偏离委托人的意愿甚至为了自身的利益不惜牺牲委托人的利益。在这种关系中，委托人会选择独立的第三方去观察代理人的行为，并且根据观察的结果相应地做出一些激励和约束。在国家预算体系中，基于我国的政治体制，人民是最终极的委托人，审计机关接受委托人的委托，终极目标是抑制我国预算资金使用中出现的代理问题或次优问题，提高预算支出的有效性和科学性，为实现推进国家治理体系和治理能力现代化的总目标助力;直接目标就是发现我国预算资金使用中出现的代理问题或次优问题。事实上，终极目标才是绩效审计的价值所在，完善绩效审计的结果运用机制是审计能否实现终极目标的关键所在，因此，直接目标的设置需要基于终极目标，否则审计就是对资源的浪费。而目前我国预算绩效管理的环境下，绩效审计作为重要的外部绩效评价机构，却存在着结果运用不足的问题，这严重割裂了直接目标和终极目标之间的关系，使得审计的作用大打折扣。

三、预算绩效审计结果运用的内容

在预算绩效审计实施阶段结束后，项目就进入了审计结束阶段，而决定了预算绩效审计能否实现审计终极目标的最关键的环节之一———审计结果运用就发生在此环节中。从主体应用的角度上，审计结果应用内容可以分为直接应用和间接应用部分。预算绩效审计的直接运用部分主要包括预算绩效审计报告、审计工作报告、审计处理处罚决定等，其中审计报告是最详细的，包含对预算的使用绩效情况审计中发现的主要问题、问题的责任认定、绩效总体评价以及审计建议等。审计工作报告则一般来说更加宏观和凝练，主要是向政府领导、人大报告审计阶段性的对政府预算执行情况以及重点的民生、政策落实项目的绩效情况跟踪结果。审计处理处罚决定等则是审计机关依法直接对违法违纪行为追责并进行处罚决定。间接应用部分的预算绩效审计的审计结果主要包括审计移送处理书、审计建议书、审计要情要目等。审计移送处理书是将在审计发现的审计没有处理处罚权的违法违纪行为或者审计中发现的但以审计的权力和能力无法进一步查实的线索移送给纪检监察或者司法部门，以及预算绩效审计中可能涉及的财政违法行为移送财政部等(取消会计师资格、取消采购代理资格)。审计建议书则是对于被审计单位提供整改的建议等。审计要情要目则更为宏观，根据审计中发现的普遍重要问题反映出的政策执行过程中的缺陷以及政策本身可能存在的一些问题，审计机关进行反映并站在体制机制的角度上提出优化建议。如图1所示。

四、预算绩效审计结果运用中出现的问题

(一)预算绩效审计结果对预算分配影响弱

一般来说，完整的预算绩效管理应当包括以下环节:第一是预算目标的设定。预算目标应当在年初申请预算时，首先预算部门对于本年度使用预算预计达成的产出、效果以及期望达到的社会满意度等进行填报并由财政厅进行审核;第二是实施环节，在这期间可以进行事中评价;第三是绩效评价环节，由绩效评价主体收集相关资料进行分析，得出绩效评价的结论;第四是结果运用环节，包括绩效问责和整改等。这些环节的循环构成了完整的预算绩效管理系统，而绩效审计主要是作为第三方的独立绩效评价主体参与其中。但由于在现行制度下的预算分配环节中，财政部占绝对的主导地位，审计一般只能通过影响人大对于预算的审批来间接参与预算分配，导致绩效审计结果对预算分配影响力十分有限，影响了其终极目标的实现。

(二)绩效审计结果问责难

目前绩效审计问责实务遇到的另一个问题是绩效审计的结果问责难，主要体现在以下几个方面:首先，在法律层面上目前我国尚未发布全国统一的绩效审计的结果评价运用法和问责法，仅仅在新发布的全面实施预算管理的意见中要求将预算结果与预算资金分配结合。各地政府虽然出台了一些相关暂行/试行办法，例如北京出台的《北京市级财政支出绩效评价结果运用暂行办法》，但其法律位阶低、适用范围小，导致了预算信息的不统一、不规范，在信息质量的层面上就不能满足后续问责的需求。其次，目前，在绩效审计中即使发现了被审计单位或个人不作为、懒政导致公共资金的使用投入产出比低、效率差、达不到预期绩效，但是只要被审计单位或者个人未导致重大过失或者不存在故意乱用公共资源等行为，便很难追究其责任，这会导致对于绩效的量化考核失去意义，也无法实现绩效改进的目标。

五、预算绩效审计结果运用问题成因分析

(一)绩效审计与财政部自评存在职能重合

预算绩效管理的核心应当是将“预算分配”和“绩效信息”放在同一张桌子上，涉及的是借由绩效信息的鉴证，通过决策调控预算来提高政府资金使用效率，推动多种政府部门的权力关系调整、服务职能改革。因此预算绩效管理的基础应当是拥有足以被运用于责任领域的宏观的、准确的绩效信息并将其引入预算分配。然而在现行的预算分配制度之下，预算分配环节主要是由财政部门作为主导进行的，其在绩效管理方面的地位远高于审计部门。绩效审计一般只能通过影响人大对其预算分配的审批来将绩效审计结果应用于预算分配，但其影响力度相当有限。以单一财政部门的能力和其收集的绩效信息来进行预算分配，很容易因信息失真等原因导致其绩效管理达不到预期效果，而在绩效审计和预算绩效评价客观上存在重合的前提下，在双方意见不一致时财政部门未必会采纳审计部门的意见，存在着对绩效审计所出具的报告等认同度不高的情况，这一点对于预算绩效管理影响尤为显著。

(二)绩效审计和财政部绩效评价标准存在差异

绩效审计的指标设计一直是理论和实践中的难题，在实践中的做法一般就是立足官方标准，但标准和准则有可能是落后于现实的，且仅仅以上一级代理人制定的标准去要求下一层级的代理人，也可能导致会和最终的委托人的利益以及其他反映最终委托人对于代理人要求的多元主体的要求出现偏离。事实上，绩效这一概念来源于经济学中“出色的管理”这一概念，绩效的评估和审计是建立在事实与规范的比较之上。由于绩效审计业务的多样性、对象的复杂性，目前我国还没有制定统一的、系统化的评价标准，缺乏统一、科学的指标可能导致针对同一项目的审计的工作结果出现差异，这可能会削弱审计人员的自主性以及被审计单位和财政部门等对审计的信任度，最终削弱审计的效果。不仅如此，对于同一项目的绩效，审计人员和财务部门人员采纳不同的评价衡量标准，相同的问题得出的结论以及整改意见存在差异等情况会影响绩效审计的结果运用。一方面，这种意见的不一致可能会导致被审计单位认为审计人员“不近人情”，不能结合实际情况来考虑责任主体，影响到绩效审计结果的运用;另一方面，由于标准不一致，财务人员在预算绩效管理的分配和评价环节中也会难以结合绩效审计结果。

(三)审计报告运用的可行度低

目前审计单位的绩效报告模式存在很多问题导致了其运用的可行度低，第一项就是审计报告的时效性不高。在绩效审计实务中，绩效审计往往是以事后审计的形式进行的，在本年度资金预算已经批复、使用的情况下才出具审计报告对上年度资金使用过程中出现的不足提出要求整改，这导致对于预算以及资金的审核整改容易流于形式。当前我国绩效审计实务中的一个问题就是项目的绩效审计结果往往要在1年之后甚至有些要在2年之后才进行发布，而往往这个时候，同一类型的下一项目可能已经开展了甚至快要完结了。这种时候公布的绩效审计，一来是错过了合适的时间，审计结果并未被应用于预算的审批和分配，时效性低可能会导致一些低绩效的问题不能及时解决而造成国家财政预算资金不必要的损失;二来是应用价值下降。目前我国正处在加快转变发展方式，塑造发展新格局的新经济发展形势下，要求促进政府职能转换，更加注重经济增长的科技含量和民生福祉等。在这种情况下绩效审计结果的这种时滞会使得绩效评价结果应用不及时，“迟到的”绩效审计结果因为项目本身政策的变动，新的规划和指导意见的颁布等失去了现实的参考价值。另一项可能会导致审计报告可行度低的问题则是审计的报告传递范围窄。绩效的审计报告只在审计机关、被审计单位、政府领导之间传递，并没有传递给财政部门和组织部门，绩效审计也就止于对被审计单位的内部自评而没有发挥其拥有很高的可靠性以及免于调查和报告约束的自由的特点，没有将其和该单位或者项目的绩效结果和第二年的预算绩效分配挂钩，第二年同样的问题还可能发生。

(四)缺少绩效问责制度

从西方国家的审计发展情况我们不难看出，问责是审计的一项重要职能。经过了数十年的发展，绩效审计已经发展为美国审计的最主要内容，在整个审计工作量中的占比已经超过了85%。在2004年，美国审计署就正式更名为“政府责任办公室”，审计问责是在绩效审计的基础上进行的，强调对于审计成果的应用并形成一种监督形式。绩效审计的价值通过问责得以实现，完善的问责机制则能提高被审计单位改善绩效的意识，从而促进绩效审计实现其目标，可以说，绩效审计的发展离不开制度化的绩效问责。现实则是我国绩效审计问责制度缺乏，虽然也存在着一些关于绩效方面的行政问责，但这类问责一般是作为行政失当行为的附属进行的。目前我国的审计中涉及的问责机制更多的还是以传统的“失职”问责为主。这种“救火”式的问责，一来是片面地集中于事后处理问题，已经无法适应目前我国新提出的审计全覆盖的理念，忽视了日常管理中绩效问责的作用，重视政绩却忽视了全过程绩效问责这种防患于未然的理念;二来是失职问责为主会一定程度上容易滋生懒政行为，这种但求无过的行为会导致政府人员忽视责任，不想方设法提高绩效、提升工作成效，而是逃避其绩效职责，一些有心改革的实干派也可能因为必要的试错可能导致的问责而放弃创新服务的想法，这样反而降低了政府整体的绩效。

六、提升预算绩效审计结果运用水平的对策

(一)将绩效审计结果切实应用于预算编制

有一派西方学者在对绩效管理进行研究时会根据其是否涉及绩效信息在预算分配中的应用将其区分为新、旧绩效管理。Curristine等认为新绩效预算与传统绩效预算之间的区别在于新预算绩效中，一个单位的绩效信息与其能够获得预算具有直接的联系，而旧的绩效管理则做不到这一点。这一派学者认为，旧绩效管理毫无疑问不论从实际作用还是理论上都没有达到现代绩效管理的要求。我国2020年10月起实施的《中华人民共和国预算法实施条例》(以下简称《预算法实施条例》)明确强调了要对绩效评价的结果运用更加重视，对于预算资金的绩效管理不到位的，在评估产生的绩效结果与其应当达到的绩效目标期望差距大的预算，要进行调整，绩效结果要作为调整低效率预算的工具。在这种背景下，为了增加预算绩效信息的结果运用，为了能够更好地将绩效审计的结果和绩效分配挂钩，绩效审计需要更好地与财政部门进行沟通，需要绩效审计结果在财政部门进行预算目标和计划编制的时候能成为一项重要的依据。改变这种对绩效审计结果应用不足的情况可以从多个方面进行，在我国现有预算绩效管理的框架之下，绩效审计可以考虑和财政部门在共同的绩效评价任务上试点尝试进行联合的预算绩效评价。关于这一点，郑石桥教授就提出过这样的观点，认为对于所有有绩效存在的单位和项目实施绩效审计既在可行性方面存在问题，又不符合成本效益原则，可以将绩效评估和绩效审计结合或是外包一些绩效审计业务。而在联合的绩效评价中，这样的好处在于根据顾客参与理论，财政部门和绩效审计的联合评价可以提高财政部门对于绩效审计的认知，在感知绩效人员的专业性以及在评价的过程中和绩效审计部门的直接交流，可以减轻财政部门对于绩效审计第三方财政评价的不认可感以及可能的对立感，从而提高对于绩效审计报告这一“产品”的满意度，最终达到想要达成的更加充分的结果运用这一目的。另一方面，绩效审计部门也可以获取“顾客”对产品的意见，如可能存在的专业术语过多等，进行“定制”来及时优化，更方便财政部门的使用，也可以同样达到加深结果运用程度这一结果。

(二)设计更合理的绩效指标

《预算法实施条例》第二十一条规定进一步明确了“预算绩效评级，是根据设定的绩效目标，依据规范的程序对预算资金的系统和客观的评价”，但实务上关于绩效评价具体的操作细则规定比较少。目前审计部门制定的评价指标主要包括预算执行过程类和效果类以及预算管理类指标等等，主要还是在“3E”指标的基础上，以“投入－管理－产出”的系统模型为基础进行设计，而财务部门设立的绩效评价指标体系框架是按照“决策－过程－产出－效益”进行设计的。绩效评价过程中，如果各项指标不一致，可能会导致对于同一个项目或者说部门的绩效有不一致的评价结果，这样会损伤对于审计部门专业性的认可以及后续的结果运用;再者，预算绩效审计目前的系统模型本就是不完善的，评价绩效不仅仅需要考虑产出，更应该综合考虑其带来的经济、社会、环境效益等。产出指标主要关注的是机构本身的运行情况，并不能直观反映预算资金的效果，产出高并不必然意味着目标的完成情况好。绩效审计是以结果为导向的，预算绩效审计的指标设计应当更加关注效益而不是强调产出。因此，绩效审计部门有必要进行改革。事实上，对于绩效的评价不应该局限于单纯的“3E”或者“5E”，应当树立一种大政府绩效审计观，而政府审计的政治风险、审计人员的专业度等都要求政府绩效评价应当更多地以既有的绩效评价指标为标准。在这样的思想之下，绩效审计应当以财务部门制定的绩效评价框架为基础，重视效益而不是注重产出，在绩效审计人员专业不熟悉的领域，还要通过外聘的专家制度，同时要考虑到市场、社会各个角度来选取合适的指标建立一种综合的绩效评价指标体系。

(三)提升审计报告运用的可行性

审计报告的时效性不高的一个原因就是我国存在着审计资源与需求不匹配的问题，对于绩效审计来说更是如此。为了解决这个问题，切实可行的一个办法就是提高绩效审计的效率。因为从本质上来说，作为一项评估活动，绩效审计应当考虑成本效益原则，如果进行绩效审计的成本和实施其能给带来的财政资金的效益不匹配，那么可以说绩效审计就是失败的。根据我国审计署公布的数据和国外审计机关同期公布的数据，我国绩效审计的投入产出比远低于西方发达国家，虽然存在着计量标准不一等客观因素，但仍然可以表明我国绩效审计有很大的空间提高效率，并且也必须要提高效率。尤其是在2020年爆发的新冠疫情导致了财政资金的收支缺口扩大、财政压力增大、2021年审计部门的预算被压缩的当下，审计必须主动作为。而考虑到绩效审计和预算绩效评价在职能上客观上存在重合的前提，审计部门在预算绩效审计时应当加强与财政部门之间的协同，这样可以利用绩效评价收集到的证据以及财政部门对自己所管辖的财政资金使用情况的自评提高审计的效率。虽然说利用自评和绩效评价的取证可能会降低他人对审计机关的独立性的信任，但如果是刻意为了保持高独立性，不愿其他部门包括财政部门参与到绩效审计中，则是对审计独立性理解上的偏颇。独立性不是不与其他部门合作，而是要保持客观公正性。同时财政部门进行审计评价也是为了提升其自身对于财政资金利用的管理和效果，和绩效审计并不冲突，只要审计机关在这个过程中保持了客观公正，就是保持了独立性。在我国财政部门预算绩效管理各项制度还不成熟的当下，其自我评价制度并不完善，自我评价报告的质量仍有待提高。这样的情况下，可以考虑将不同重要程度、风险程度、测量难度的绩效评价任务进行分配，对于重点项目，按照预算使用单位自评、财政部门综合评价、再由绩效审计部门在其基础之上进行审计的程序。而对于常规型和涉及预算资金比较少的项目，可以结合各自的情况主要由财政部门进行评价，绩效审计部门负责制定绩效评价的原则、方法或者对于绩效评价过程进行抽样审计等。这样的好处在于绩效审计既可以从一些与绩效提升方面上来说意义并不是很大的项目中解放出来，集中审计资源来更好地完成重点项目的绩效审计，又可以对常规型和涉及预算资金比较少的项目保持控制，可以提高审计效率，缓解繁重的审计任务带来的压力。提高绩效审计可用性的另一点在于规范审计报告制度。现有审计法关于审计结果的公告的规定表述是“可以向政府有关部门或者向社会公布审计结果”，相对于西方各国审计报告结果高度公开的原则显得含糊不清，我国绩效结果公开的制度并不完善。应当在政府信息公开条例以及相关的法律法规中明确在不涉密的情况下，绩效审计需要公告的内容以及需要通报的部门。对于涉及明显违法的个人或单位，应当和本级纪委做好移送工作;对于审计中发现的要情应当整理好向上级审计部门和本级政府报告;对于审计中发现的普遍的现行体制机制或者现行规章不衔接或者执行中出现的问题等，应当以要目的形式逐层上报，必要的时候由审计署向国务院及各部门报告，并写入每年向人大做的审计工作报告。

(四)建立绩效问责制度

要建立绩效问责制度，一来是要改变原本的行政问责的理念，推动管理型的问责。以往我国行政问责推动制度改革主要的路径是通过关注在社会或者政府内引起高度注意的一些重点、热点事件中所暴露出的问题，将其上升到国家行政的层面进行改革。这种“有病治病式”的行政问责，虽然解决问题以及改革的力度会比较大，也比较彻底，但并不能满足预算绩效管理的要求，绩效问责应当是“治未病”的问责模式，通过日常性的、全过程的绩效问责的理念，在预算管理的重要节点确认绩效完成情况，及时进行问责并进行反馈，在绩效管理的全过程中做到以“治未病”的形式控制责任问题。二来是区别于简单的行政问责，绩效问责对于政府机关及其公务人员的要求更高。行政问责主要是对政府机关及其公务人员在其职责范围内故意或过失、不履行或者不正确履行其职责导致行政工作被贻误，行政机关形象受损的行为进行问责，要求是不要有这种行为，属于规范类的问责;而绩效问责则是主动型的问责形式，不仅仅要求政府机关及其公务人员不做损害绩效的事，更要求其主动承担其职责范围内的绩效责任，要求其改正潜在的消极的工作作风，端正工作态度，积极主动地达成相应的工作效果。因此，绩效问责不能沿用原有行政问责关注“失当”和“不作为”的模式，那样只会使得政府人员更加不愿意承担责任。绩效问责应当是以奖惩相结合的模式进行，不能仅仅强调约束的职能，更要注意健全激励功能，以合理的绩效目标设定和奖励来促进其努力。

七、总结和展望

绩效审计结果应用存在的问题的根源之一在于我国行政管理系统中问责主体和结果惩罚主体相分离，相对于立法型和司法型体系的体系中审计天然带有的惩戒权力，中国特色审计体系中审计机关的处罚权力很有限，缺乏制裁的强制力。绩效审计由于其很高的独立性以及免于调查和报告约束的自由，因此可以被应用于责任领域，然而在我国，绩效审计只能够对政府机关以及其公务人员其绩效出具定性的报告，并没有强制处罚权力，关于其低绩效的问题更多的问责权的主体在财政部、纪委、组织部门等政府其他监督部门上。根据委托－代理理论，预算绩效审计的终极目标是希望能抑制我国预算资金使用中出现的代理问题或次优问题，促进预算资金更高效地运用。而在全过程预算绩效管理的背景下，为了完成这样的终极目标，审计必须重视审计结果运用，通过预算绩效审计报告、要情、要目等形式为预算编制提供绩效信息，期望促使行政部门和个人积极承担绩效责任，实现权责匹配，达成“花钱必问效，无效必问责”。中国特色的政府审计服务于“国家价值增长”，增加处罚权力并不是合理的解决措施。在这种情况下，绩效审计的结果应用自然不够理想，解决这样的主体分离的措施必然在于建立一个能够将与审计结果运用有关的各个部分予以协调的运行方式，以此来通过结果应用这一环节将评估和问责这两大部门有机衔接、整合。通过绩效审计，绩效管理的形式得出绩效信息，评估出绩效成果，再将其与相应的绩效指标相对照，将结果应用于绩效问责、行政问责、司法问责等，最终借由这种约束和激励机制，实现提高政府部门及其公务人员行政效率的目的。

作者：程振 单位：南京审计大学