注册会计师审计业务思考

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摘要：由于村级集体经济组织审计、法院委托的司法会计鉴定、破产清算审计、经济纠纷双方当事人委托的专项审计（如合伙经营利润审计）等“非典型”审计业务的特殊性，注册会计师在执行此类业务时，通常会面对诸多“非典型”的困难和问题。本文从实际工作出发，以村级集体经济组织审计为例，就注册会计师执行“非典型”审计业务时需要特殊考虑的事项进行分析，提出相应的解决方法。

关键词：注册会计师；非典型；审计业务

随着我国企业年度检验制度改革和公司注册资本从实缴制向认缴制的转变，注册会计师传统的审计、验资等基本业务内容也发生了巨大的改变，对于中小型会计师事务所和注册会计师来说，这个改变所带来的冲击尤其明显，以前一直习惯从事并倚重的企业年报审计、验资业务开始逐渐减少。另一方面，随着党和政府依法治国理念的逐步深入，全民依靠法治维护自身权益的意识也在不断提升，催生了注册会计师新的业务领域，如村级集体经济组织审计、法院委托的司法会计鉴定、破产清算审计、经济纠纷双方当事人委托的专项审计（如合伙经营利润审计）。相较于传统的年报审计业务，这些新的鉴证业务堪称“非典型”审计业务，在审计周期、审计内容、审计方法、所需获取的审计证据、审计报告的表述等方面都存在很大的区别，也对执行此类业务的注册会计师提出了新的挑战。作者结合自身从事审计及会计师事务所内部质量控制工作近20年的亲身经历，就注册会计师在执行“非典型”审计业务过程中需要关注的特殊事项浅谈一些个人体会，作为抛砖引玉。

一、注册会计师执行“非典型”审计业务过程中存在的困难和问题

如前所述，“非典型”审计业务往往在审计周期、审计内容、审计方法、所需获取的审计证据、审计报告的表述等方面是“非典型”的，与传统的年报审计业务存在较大的差异。同时，考虑到审计对象的特殊性，相较于一般正常经营的企业来说，此类业务所涉及的审计对象往往存在财务制度和财务核算不规范、原始凭据不齐全、当事人已经离职等特殊状况，因此，在审计业务执行过程中，注册会计师可能还要面对被审计单位账册资料不全、相关人员配合度差、审计取证难度大、委托人对审计业务缺乏必要的专业知识导致理解存在偏差等问题，这些都会对审计结果造成影响，同时，也加大了注册会计师的审计风险。如果不认真研究、审慎对待执行审计业务过程中可能出现的困难，加强从接受审计委托到出具正式审计报告的全过程质量控制，很可能造成审计失败蒙受经济损失，甚至承担法律责任。

二、注册会计师执行“非典型”审计业务时需要特殊

考虑的事项（以村级集体经济组织审计为例）鉴于以上的分析，结合作者多年的实际审计工作经验，笔者认为，注册会计师在执行“非典型”审计业务的过程中，除了需要遵守注册会计师职业道德、严格按照审计准则的相关要求执行审计工作外，还需要着重考虑并谨慎的应对以下问题（以村级集体经济组织审计为例）。（一）加强审前沟通，充分了解被审计单位的基本情况、审计目的和要求村级集体经济组织审计通常由村民理财小组提出、村委会委托。由于审计业务本身具有较强的专业性，而审计报告的使用者主要为村民等非专业人士，受专业水平和文化程度等多方面因素的影响，对审计工作本身可能会存在一些误解或理解上的偏差，包括注册会计师在审计过程中所要执行的审计程序、所能获取的审计证据以及审计结论的合理保证程度等。因此，在接受审计委托前，注册会计师要着重实施以下必要的程序。1.通过与村民理财小组、村委会领导沟通，详细了解该村的具体情况，包括村民人数、土地面积、村集体经济组织的资产情况、收入主要来源、财务核算体系、村民理财小组的运作情况等。同时，考虑到该类审计通常存在争议激烈的双方，注册会计师还应选取双方的关键当事人，通过走访了解村民普遍关心的重点问题和疑问。2.在初步了解情况的基础上，与村民理财小组、村委会讨论、商定审计范围、审计时间、审计收费、需要协助的有关事项等。在此过程中，注册会计师应充分了解委托审计具体目的和要求，结合初步了解所掌握的情况，评估审计工作能否为审计目的提供合理保证，必要的时候可以考虑在协商的基础上修改审计约定事项甚至拒绝接受委托，避免或降低审计失败的风险。3.合理约定特别事项。考虑到双方当事人的信任基础可能比较差，因此，注册会计师还需要在接受审计委托之前就相关的特别事项与委托方达成一致，包括指定与审计组对接的委托方人员、审计过程中补充资料的方式、正式审计报告的提交方式等，避免审计过程中受到不正常的干扰。（二）在执行业务过程中坚守独立性，合理的应对被审计单位相关资料不全等特殊情况在执行村集体经济组织审计业务的过程中，注册会计师都会面临对于同一事项在争议双方当事人口中的不同表述，此时，注册会计师一定要恪守独立性原则，避免偏听偏信。这种不同的表述或出于特定的利益目的、或出于信息掌握的不对称，注册会计师应对双方的表述保持合理的职业怀疑，在收集充分、适当的审计证据的前提下做出合理的职业判断，切忌因感情用事而被错误的信息误导。此外，被审计单位资料不全也是注册会计师在执行“非典型”审计业务时经常遇到的一个难题。由于村集体经济组织长期以来形成的痼疾暂时还未全部得到改善，因此，审计过程中无法提供合同、会计资料等审计所需证据的情况并不鲜见，这也为注册会计师形成审计结论制造了很大的困难。因此，注册会计师除考虑采用实地走访、函证、替代程序等必要的审计程序以外，应重点考虑其对审计结论的影响并适当披露。（三）审计报告的表述应在保证专业性的基础上，兼顾通俗易懂注册会计师对村集体经济组织出具的审计报告，审计报告的使用人通常为村民。考虑到村民在文化程度、专业性等方面的特殊情况，注册会计师在出具审计报告时，在保证专业性的基础上还应体现通俗易懂的特点，也就是说，要在遵循中国注册会计师审计准则相关规定的同时，报告的表述不能过于死板、僵化，根据审计的具体情况，要用村民听得懂的语言表述审计结论。这对注册会计师的确是一个新的挑战，作为专业人士，如何按照专业规范的要求出具报告对于注册会计师来说是一件顺其自然的事情，极少考虑审计报告通俗易懂这样“非典型”的要求，因此，这方面的训练和实践也往往欠缺。但从审计业务的需要出发，在执行众多“非典型”审计业务时，这又恰恰是很多非专业或文化程度不高的审计报告使用者所迫切需要的，因此，如何根据具体情况，把握专业性和通俗易懂两者之间的平衡，也是注册会计师在出具“非典型”审计报告时所要考虑的重点问题之一。

三、结语

尽管注册会计师在执行此类“非典型”审计业务过程中存在这样或那样的困难和问题，但我们要看到注册会计师本身就是一个始终与时俱进、动态发展的职业。我们要树立信心，不断加强学习，在实践中总结经验，通过全行业的共同努力，创新审计方法和审计理论，持续提升注册会计师执行“非典型”审计业务的能力，降低审计风险。

参考文献：

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[2]赵颖东,吴雪荣.农村集体经济组织会计核算管理中存在的问题和对策[J].财会研究，2012（14）.

[3]陈建萍,朱朝晖.农村集体经济审计模式研究[J].审计文摘，2007（12）.

作者:金承东 单位:台州安信会计师事务所有限公司