小议外资环境绩效审计的发展

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建立与审计内外相关部门的协调机制一方面，建立与审计内部其它环境审计部门的协调机制。环境保护工作涉及到许多不同的主体，这些主体分别属于政府审计不同部门的审计范围，因此政府环境审计涉及多个行业审计。除外资环境审计外，农业与资源环保审计对生态环境建设和水污染治理等财政资金进行审计；固定资产投资审计对基础设施建设项目的环境保护资金进行审计；企业审计对国有企业清洁生产和污染治理情况进行审计；经济责任审计关注政府领导人和国有企业领导人环境保护责任的落实情况等。与这些环境审计相关部门建立协调机制，一是能够通过统一制订环境审计计划，避免重复审计；二是可以交流环境审计工作经验，互相学习、共同提高审计水平；三是能够汇总环境审计成果，提高审计成效；四是可以围绕重大环境审计项目，整合审计资源，集中力量开展环境绩效审计。审计署早在2003年就已成立审计署环境审计协调领导小组，由一位副审计长任组长，成员单位包括企业审计司、农业与资源环保审计司、固定资产投资审计司、外资运用审计司和经济责任审计司，至2010年，财政审计司、行政事业审计司、金融审计司和外资运用审计中心也归入其成员单位。另一方面，建立与审计外部外资项目环境管理相关部门的协调机制。外资项目的环境管理涉及发展和改革委、财政部门、环保部门以及林业等资源管理部门。与发展和改革委、财政部门建立协调机制，能够及时了解对外资项目环境影响、提款报账等项目管理方面的最新要求；与资源环保部门建立协调机制，通过邀请部门内部专家讲座，不断更新审计人员环境专业知识和管理手段，还可以通过这些部门建立环境绩效审计专家库，在审计实践中聘请专家参与环境绩效审计项目。

建立外资项目环境绩效审计的跟踪机制环境影响和效果具有长期性和综合性的特点，例如，在审查生态林营造的效果时，不能仅仅观察项目执行期内的生态林生长情况，还应当在项目执行结束若干年后，核查其存活率及其它指标，确保其真正起到保护生态的作用。鉴于环境问题的特性，需要建立外资项目环境绩效审计的长期跟踪机制。跟踪机制包括外资项目执行期内和执行期结束后的环境绩效审计跟踪。在项目执行期内，每年开展公证审计时对以前年度发现的环境绩效问题进行跟踪，检查被审计单位整改情况，必要时在审计报告中重申审计问题和审计建议；在项目执行结束后，根据不同行业情况选择不同时段对已完工外资项目的环境绩效进行再评价，通过查找问题为之后同类外资项目的环境管理提出建议。

提高外资项目环境绩效审计实施成效的路径

（一）规范外资项目环境绩效审计的评价标准体系审计评价标准是制定审计实施方案、审计调查取证、得出审计报告结论这一审计项目实施全过程的基础，对审计项目的实施起到了至关重要的作用。一套规范的评价标准体系，能够极大地提高外资项目环境绩效审计实施的成效。目前我国外资项目的环境绩效审计并没有自己的评价标准体系。在以往的外资审计实践中，多以审计署《已完工世亚行贷款项目效益分析表》为基础对项目进行评价。该效益分析表从项目建设以及项目经济、社会、经济效益共四个方面的目标实现情况对外资项目进行分析、评价，要求审计人员根据项目贷款协议、可行性研究报告等文件按重要性原则归纳填列项目目标内容，并在实现、基本实现、部分实现、没有实现4种类型中选择评价各目标的实现情况。除上述四方面目标外，项目的运营管理情况和项目还贷情况也是已有外资项目绩效审计的评价对象。在设计外资项目环境绩效审计的评价标准体系时，应重点关注以下几个方面的问题：1.评价标准的来源世界审计组织在《从环境的视角进行审计活动的指南》中，将环境绩效审计评价标准的来源分为权威性和非权威性两类。权威性来源包括法规、政策和被审计单位必须遵守的其它规定，以及由公认机构颁布的普遍遵循的准则和职业实务规范；非权威性来源包括同类单位或其他单位在类似活动中采用的绩效指标或措施、学术研究资料和外部专家意见等。在采用非权威性来源的评价标准时，为规避可能的审计风险，应在保持审计独立性的前提下，尽量取得被审计单位的认同。外资项目本身为绩效审计评价标准提供了权威的来源。外资项目的可行性研究报告、贷款或赠款协定、项目协定和项目任务书等项目文件，对项目内容、项目目标（包括中期目标和最终目标）都有明确的界定，并且这些指标已经得到了贷（赠）款方和被审计单位双方的认可。充分运用外资项目已有的权威性来源指标，是设计环境绩效审计评价标准体系的关键。2.评价标准的要求在环境绩效审计中，审计人员建立或选择的审计评价标准，必须满足相关性、完整性、可理解性及客观性的要求。鉴于环境问题的复杂性，在设计标准时还要考虑审计组现有资源是否能够取得准确的指标数据，或能够判断被审计单位提供的指标数据的真实性和准确性。如果不能，应采取聘用专业人员等措施确保绩效审计的顺利实施。3.评价指标体系的更新外资项目的环境绩效审计评价指标体系要根据审计实践不断改进完善。实践出真知，通过总结外资环境项目绩效审计开展的第一手资料，对绩效审计评价指标体系进行修改，是完善评价指标体系的最佳途径。如财政部国际金融组织贷款在建项目绩效评价框架的2011版在2010版基础上增加了“合规性”和“项目准则”两个评分准则，评分方法也作了改进。同时，还要根据环境方面的国际新协定、国内新法规对评价指标体系进行内容补充。总之，要提高外资项目的环境绩效审计实施成效，当务之急是立足审计实践，借鉴国内外先进经验，尽快规范外资项目的环境绩效标准体系。

（二）灵活运用多种绩效审计取证方法绩效审计的取证与传统审计相比较为困难，涉及环境方面的取证更是如此，审计人员较难取得决定性的支持证据。这时，审计人员需要灵活运用研究案卷资料、座谈会、实地调研、对项目受益群体开展标准化问卷调查、统计抽样等多种审计方法，多渠道取得充分的审计证据以支持审计结论。就外资项目而言，其管理较为规范，每年都需向贷（赠）款方提交进度报告或自检报告。在开展外资项目的环境绩效审计时，大部分审计评价指标数据都能从被审计单位的报告文件中找到。但这些数据在为审计人员核实之前，是不能够直接作为审计评价的依据的。审计人员必须通过运用统计抽样方法，选取部分开展深入调查，验证被审计单位提供数据的真实性和准确性；在审计人员专业范围之外的问题，还需聘请相关领域的专家对数据进行核实。例如，审计署驻昆明特派员办事处在开展某亚行贷款项目环境效益审计中，针对大面积种植桉树影响林区生物多样性的问题，审计组从被审计单位取得了种植面积的书面证据，通过现场拍照取得了比较直观的证据，由于涉及环境方面的专业知识，审计组还咨询了生态环境学方面的专家，取得了专家意见，通过几方面的取证，相互印证、更有力地支持了审计结论。

（三）提高绩效审计报告撰写质量审计报告是审计成果的最终体现。一篇好的外资项目的绩效审计报告能够充分展示外资项目的成果。要提高外资项目的绩效审计报告质量，除了要保证事实、数据、分析、结论、建议等要素不能缺少之外，还应从审计报告使用者的角度考虑如何撰写审计报告：一是从被审计单位的角度出发，应当保证审计评价部分在整个审计报告中的比重。与外资公证审计报告仅对财务报表发表意见不同的是，外资项目的绩效审计报告是对外资项目各方面的管理情况作出综合评价，是能够充分展示被审计单位工作成果的审计平台，因此需要以审计评价为主，审计发现问题为辅。二是从政府决策部门的角度出发，外资项目的环境绩效审计报告应当附有简本和注解。外资项目的环境绩效审计要为政府决策提供依据。但环境问题专业性强，为了避免不理解或误解造成的决策失误，可以以审计报告附件的形式对审计报告中重要的专业术语进行注解。另一方面，由于比其他类型的报告多出了审计评价这一部分，环境绩效审计报告篇幅较长，可以采用简本的形式方便领导阅读。三是从国际金融组织和外资政府等资金投入者的角度出发，外资项目的环境绩效审计报告还应结合对贷（援）款方的审计建议，对项目国内背景进行说明。在开展外资项目的环境绩效审计中，审计人员有时会发现项目实施困难是因贷（援）款方的管理模式与中国国情不适应造成的，因此在审计报告中对其提出改进措施的建议。此时在审计报告中说明国内背景有助于加深贷（援）款方对项目实施环境的理解，促使其作出改进。

（四）充分发挥外聘专家在绩效审计中的作用一是多渠道聘用。在外资项目的环境绩效审计中，除聘用社会审计人员及内部审计人员外，可以聘用环境相关机构的工作人员和退休人员，在聘用时采用回避制度，如异地聘用的方式；还可以考虑聘用国际金融组织的行业专家，这些专家不仅专业经验丰富，对外资项目也非常熟悉，能为审计提供有力的支持。二是多角色运用。外聘专家在审计中可以充当不同的角色，发挥其不同的作用。最普遍的情况是作为审计组成员的专家，同审计人员一起进行查证核实，主要是行业专家、事务所专家和内审人员等。外聘专家也可以是作为智囊提供咨询，这些专家通常在行业内知名度很高，他们不直接参加审计，而是为审计人员在相关专业方面存在的疑问提供意见和建议，如审计署外资运用审计司在组织开展“三河三湖”水污染防治绩效审计调查时，聘用院士、大学教授、国家环保部门原领导等作为高级咨询专家，在进行审计发现问题的归类、审计建议等问题上提供专家意见。此外，外聘专家还能承担鉴定、支持审计方法和结论的责任，如审计署外资运用审计司在100个已完工世亚行贷款项目绩效审计调查中，聘用清华大学某著名教授的团队为该项目的审计评价方法是否符合世行要求进行了鉴定。三是全过程控制。为规避聘用专家的风险，在审计的全过程都需要对聘用专家进行有效控制：在审计开始前，应通过合同等方式明确专家的责任和义务；在审计实施时，对专家的工作范围、参与审计和了解审计信息的程度进行控制，例如，在咨询专家时，对审计发现问题的具体数据应当保密；在审计报告阶段，使用专家结论要保持合理谨慎的态度，对有关数据应进行比较和合理性分析；审计结束后，审计组还应对专家在审计中的行为和成果进行评价，作为以后是否继续聘用该专家的重要参考。

单位：广西审计厅外资运用审计处课题组