国外绩效审计的创新体系初探

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本文作者：卓越卢梅花工作单位：厦门大学

绩效审计指标设计中的自我评估与风险降维

西方国家审计部门在项目绩效审计领域将审计对象作为指标开发设计的主体是一个创新举措，由此引发的自我评估困境必须通过运用绩效指标设计方法与原则等战略管理工具来降低风险。1.审计对象作为指标开发设计的主体在指标开发主体方面通常有两种方式，一是由责任单位设计开发，二是由评估对象为主设计开发、责任单位负责审定，两种方式各有利弊。多年来，在组织绩效评估领域西方国家多采取第二种方式：如美国在1993年的“法案”中要求所有联邦部门都必须制定年度绩效计划，计划必须覆盖部门组织所有的项目活动，尽可能具体化地确立绩效目标、评估指标，而且要求“大多数的绩效目标应以客观、可量化和可衡量的形式表达出来”⑦。这种由各部门在年度绩效计划中确立绩效目标与评估指标、在年度绩效报告中体现绩效指标实现程度的方式实质上体现了由评估对象自行设计指标的思路。如前所述，在范围上西方国家审计部门从项目绩效审计逐步扩展到组织绩效审计，同时，在指标开发主体方面，也逐步采取由审计对象为主设计开发、审计部门审定的方式。不仅如此，西方国家审计部门还有一种趋向，即将评估对象设计指标的方式移植到审计部门的项目绩效审计领域，改变了传统的审计部门项目绩效审计指标体系多是由审计部门自行设定的做法。以澳大利亚为例，2010年5月审计署在审计聚焦（AuditFocus）中提出：为了保证政府部门有效地报告项目绩效，开发出一套系统的、可衡量的指标将成为公共部门项目设计的必要组成部分。⑧由此，审计对象成为绩效审计指标设计主体，在部门年度报告中准确地设计项目的绩效指标将成为公共部门的职责与义务。这种趋势在最高审计机关国际组织那里也得到印证，它们认为在开发效益审计评估标准时争取被审计单位的投入是非常重要的，相对标准来说，绩效审计指标的开发是保证绩效审计有效性的重点工程，由被审计对象提出绩效审计指标，能更为有效地加强绩效审计工作的适当性，进而保证绩效审计结果的说服力。2.运用指标设计方法与原则并将其当作战略管理工具在项目绩效评估领域导入以评估对象为主设计、开发绩效指标的做法具有一定的挑战性，在整个绩效评估过程中指标体系是最重要的，一定意义上，指标体系的设计决定了最后的结果。由评估对象为主设计、开发指标，尽管说由责任单位负责审定，但本质上是一种自我评估。如何保证评估过程中评估对象不会为了保护自己而降低标准？如何保证在信息不对称的环境下评估对象严格自律？这是一个长期存有争议的问题。应对挑战，西方国家强调审计部门在指标审定过程中的监督作用，以此来尽量克服评估对象自我评估的局限性，从现有资料分析，西方国家比较普遍地把绩效评估指标构建的基本原则与基本方法当作指标审定的战略管理工具，当作监督评估对象的审定机制。关键绩效指标（KPI）法是绩效评估实践中应用得最为普遍的指标设计方法，近年来西方各国审计部门普遍要求评估对象在关键绩效指标的构建框架下进行指标开发。如，澳大利亚审计署在2011-2012年度绩效审计报告中明确提出“构建并应用关键绩效指标支持成果与项目框架”⑨，审计署认为在当前成果与项目框架下，构建完善的KPI体系能有效地提供关于项目目标是否实现的定量或定性方面的绩效信息，为最终的产出与结果提供定量或定性的支持，能够促使公共部门管理者和利益相关者更好地了解项目价值。2010年10月澳大利亚财政与放松管制部（DepartmentofFi－nanceandDeregulation）以不同的项目类型对KPI的选择性差异为依据，开发出一套“项目分类矩阵”（ProgramClassificationMatrix），将项目分为“支助计划、服务计划、教育计划、咨询计划、规制计划、保护计划”五种类型，进而总结、规定各种项目类型绩效审计指标的内容特征及要求，有效地提升绩效审计指标的明确性。⑩同样，绩效评估指标构建的基本原则也是西方国家审计部门非常重视的战略管理工具。2006-2007财政年度澳大利亚审计署以绩效评估指标设计的基本原则———SMART原则为基础，融合绩效审计特征，提出了具有绩效审计特色的指标设计原则：针对公共部门目标不明确的特征，审计署有针对性的提出了绩效审计指标在“目标性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亚绩效审计实践中“良好实务指南”方面的特色举措，提出“标杆性（Benchmarks）”这一规范特征，要求公共机构在设计绩效审计指标时考虑到其对相关部门的标杆作用。在此基础上，澳大利审计署形成了包含“明确性、可衡量性、可实现性、相关性、时限性、标杆性、目标性”七方面内容的绩效审计指标设计原则。輯訛輥导入绩效评估指标构建的基本方法、基本原则是一个绩效审计指标设计的重要举措，实践中，更为重要的是运用这个战略框架与个性化的项目指标对接，通过衡量发现问题、提出对策，以此不断提升审计部门指标审定的质量。同样，在这个问题上，澳大利亚审计署表现出众：2011-2012财政年度审计署对50个公共部门、89个项目进行绩效审计，其中衡量各个项目的KPI是否符合审计署制定的规范是最重要的审计内容。此外，审计署以SMART原则为基础，针对不同原则设计了次级标准，进而以问卷的形式将其转化为数量不等的细分问题对各个项目的绩效审计指标进行评估，审计结果显示只有30%的项目指标明确地阐明了项目目标，较大一部分的项目指标则是不可衡量的。审计署认为以公共部门的战略发展指向为基础选择绩效审计指标、增强可衡量的定量指标的比重、与组织目标相联系、体现相关的支出信息等是未来澳大利亚公共部门绩效审计指标设计时需要凸显的内容。

绩效审计组织实施过程中的质量提升

创新追求质量，创新机制与质量提升二者紧密相联。提升质量是一个综合的概念，在绩效审计组织实施的过程中至少可以通过评估保障、评估类型、评估流程和评估主体等方面体现出来。1.持续检查与修正法律法规依法行政是现代政府管理社会的基本方略，其实，在政府管理与法律法规的关系上，后者是作为工具而起作用的。法律法规具有稳定性的特征，不能够朝令夕改，同时，作为手段的法律法规需要根据不断发展的实践要求回应不断发生的社会问题，因此，又要具有合目的性与适应性品质。相关部门按照一定的标准，在一定的时期内对已有的法律法规进行审查修订以保证管理的有效性，不断完善绩效审计的基本法律法规是西方国家较为普遍的做法。以美国为例，自1972年颁布第一部政府审计准则（也称“黄皮书”）以来，美国政府审计准则经历了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修订并重新颁布，在绩效审计诸多领域都有新的规定：其中1988年修订的准则确立了绩效审计的独立地位，在绩效审计发展史上具有里程碑的意义；2007年修订的政府审计准则在绩效审计内涵界定、绩效审计质量控制等方面都有新的要求；2011年8月的最新审计准则在经历了征求公共意见，吸取联邦、州和地方政府、私人部门、学术界等多领域的财务审计、绩效审计等专家组成的咨询委员会的观点，进行一系列广泛协商的过程的基础上形成了一个具有高质量保证的现代审计框架，替代了2007年颁布的审计准则。輱訛輥英国绩效审计发展史上也经历了类似的过程：1997年英国国家审计署(NationalAuditOffice，以下简称“NAO”)首次了绩效审计手册（ValueForMoneyHandbook）规定绩效审计的基本准则，随后6年中审计署不断在规划审计工作、强化质量控制等方面进行探索，并于2003年了新的绩效审计手册，形成目前英国绩效审计体系。对绩效审计基本法律法规的评价与检查是澳大利亚绩效审计持续发展的动力，在不断完善、修正的法律法规环境下澳大利亚绩效审计工作不断有新的举措与突破。早在2001年澳大利亚公共会计与审计委员会就通过第386号声明的形式将这种评价与检查规范化、制度化，声明表示将通过此类定期评估、检查审计相关法律法规的形式来确保法律目标的实现。2010年12月，澳大利亚公共会计与审计联合委员会（JCPAA）对《1997年审计长法案》进行正式调查，检查评估《1997年审计长法案》的各项条款是否适应现代公共环境的要求。这是审计署成立110年来经历的第二次全面评价与检查，第一次检查在1989年实行，评估结果强化审计署执行绩效审计的职权、明确绩效审计对议会负责的重要功能，在绩效审计发展史上具有重要的意义。最近开展的审计长法案评价与检查的结果，强调澳大利联邦与各州、各地区之间的相互作用关系发生了较大变化，这种变化对二者未来关系的影响势必要求绩效审计做出相应的调整和变化，同时，报告对审计署未来审计工作的发展提出了13条建议，其中在绩效审计范围、绩效审计信息等方面都有新的规定。輲訛輥2.融入风险评估的元素，促进与事前评估相结合通常绩效审计是一种事后评估，是对已经完成的项目、至少是对过程中的项目进行审查评估。项目风险评估属于事前评估的范畴，是对未来可能会发生的风险进行预测。纵然绩效审计与风险评估二者在战略框架设计、指标开发理念等诸多方面都存在不同，但是，作为事物发展状态的反映机制，两者具有共同的方法论意义。事后评估与事前评估相结合，可以降低不确定系数，减少发生损失的可能性，进而提升绩效审计的有效性，而且，绩效审计的专业性特征也特别强化了对良好的风险管理与质量控制体系的需求。近年来，西方各国在绩效审计组织实施过程中采取了众多措施控制绩效审计风险，确保绩效审计质量。为了辨识可能阻碍绩效审计目标实现的战略风险、确保绩效审计质量，英国国家审计办公室制定了一套完善的风险控制框架，包含风险辨别、管理、评估框架以及战略风险管理意识与实际操作能力规范等内容，同时每年对战略风险情况进行检查，以确保及时辨识、控制新出现的战略风险。如2008-2009财政年度风险管理委员会决定自2009年4月始将“数据控制与安全”（datahandlingandsecurity）作为一个单独的战略风险控制项目，而且，同年英国国家审计署在绩效审计实施过程中嵌入更为详细、更为严格的标准，导入“严格审核（ColdReview）”程序，在这一程序下审计署规定卓越，卢梅花：新世纪西方国家绩效审计的创新机制要抽取相当部分的绩效审计项目交由审计署内部经验丰富的审计师审核，审核审计工作是否符合既定标准。3.加强流程节点控制与本文第一部分论述的“过程与结果并重”这一特征相对应，加强流程控制是重视过程管理的重要内容，效率是效益的基础，数量是质量的基础，在一定意义上，过程可以反映结果。西方国家在绩效审计领域重视流程控制的特征可以通过以下两个方面体现出来：第一，提升效率，缩短绩效审计周期。规范审计程序、简化审计流程，可以达到缩短绩效审计周期的目标。澳大利亚审计署在绩效审计效率方面努力的成果可以从近年来绩效审计项目平均周期看出：2008-2009财政年度平均绩效审计项目用时为13.2个月，2009-2010财政年度绩效审计平均周期缩短为12.2个月，2010-2011财政年度审计署进一步规范绩效审计程序、提高绩效审计效率，绩效审计项目平均费时12个月。

近年来，英国绩效审计工作的重点之一是将绩效审计项目周期缩短至9个月内，根据2008-2009财政年度审计报告，只有29%的绩效审计报告实现在9个月内完成的目标，而既定目标是55%，为了改变这一状况审计署开展了一次“详细程序改进审查”（detailedprocessim－provementreview）活动，旨在找到缩短从绩效审计项目批准到报告递交这一历程耗时的途径，改进绩效审计程序，实现在九个月内完成绩效审计活动的目标。輵訛輥根据2011财政年度审计报告的统计数据，该年度共完成60个绩效审计项目，其中64%的项目在九个月内完成輶訛輥，从中可以看出英国国家审计署在绩效审计程序、缩短绩效审计周期方面的努力与成效。第二，控制绩效审计信息、绩效审计证据。2010年美国联邦审计署出台的政府审计准则草案对绩效审计证据、绩效审计信息有新的规定：在绩效审计证据方面，新的准则要求审计人员在选择绩效审计证据时，不仅要保证证据本身的可靠性，而且要考虑到其对评估对象的可测性与合理性；在绩效审计信息方面，新的准则要求关注数据的完整性与准确性，对绩效审计信息的充足性与恰当性进行评估，同时将允许的误差范围缩小輷訛輥。此外，联邦审计署在政府审计准则中也赋予质量认证体系（QAS）较大的比重，这一体系通过领导、人力资本、绩效合同、监督与审查四方面内容的强制规定为政府提供一套“信任机制”，确保绩效审计的工作质量。4.拓展多元化的审计主体绩效审计主体的力量强弱与绩效审计的影响力大小有直接的关系，从确立绩效审计主体的独立地位发展到借助外部咨询力量，增强绩效审计主体的力量是西方各国绩效审计发展史上一贯的做法。其一，重视公众的监督力量。“顾客调查”被认为是澳大利亚审计署进行绩效审计质量评估的重要手段，近年来顾客调查在提升绩效审计效率中扮演着重要的角色，顾客调查所反馈的信息大多是对绩效审计工作的建议与意见，它对于进一步规范绩效审计流程、简化绩效审计程序有重要的意义。澳大利亚审计署在2010-2011财政年度总审计报告中明确指出顾客调查结果对于提高绩效审计效率具有非常重要的指导意义，对于拓展新的审计实践与途径也有非常重要的意义，顾客调查是提高绩效审计服务效率的重要工具輮訛輦。其二，从借助外部咨询力量到建立专业团队。这是西方国家扩大审计主体力量较为传统的做法，以英国为例，根据英国国家审计署2009年审计报告：2008－2009财政年度审计署引进了36位有经济学、统计学专业知识及研究实践经验的分析家；外聘伦敦经济学院的研究团队为经济模型方面工作提供支持；牛津大学则承担起为绩效审计人员提供金融、经济数据分析方面培训，举行经济模型专题讨论会的责任，据统计，当年有22%的绩效审计项目有外购服务支持。輯訛輦当然借助外部咨询力量的方式具有较大的不稳定性，不能从根本上改变审计主体的素质构成，2010-2011财政年度英国国家审计署采取了一系列措施改变这种传统的依赖方式，从根本上加强绩效审计团队能力，其中最突出的是组建起新的经济专业团队，审计署认为这一举措有效地降低了其对外部专家的依赖程度，同时扩展团队实力、实现团队技术多元化，促使审计工作更好地适应政府部门不断变化的职能要求。輰訛輦此外，2009－2010财政年度英国国家审计署还通过引入同行业评估、外部专家评估的方式强化绩效审计的质量保证框架，确保绩效审计项目的高质量輱訛輦。其三，拓展与议会互动沟通渠道。对议会负责是以立法型审计体制为主的西方国家绩效审计的突出特征，议会在绩效审计工作中占据举足轻重的地位，英国、美国、澳大利亚等国家都会定期就绩效审计工作举行议会满意度调查。其中，加强与议会沟通、拓宽民众交流渠道是提升绩效审计影响力的重要手段，近年来西方各国在这方面探索了许多新方式。以澳大利亚为例，其审计署在2010-2011财政年度总报告中提出未来将在以下四个方面增强绩效审计与议会之间的互动：第一，按议会的要求在绩效审计报告中寻求一种平衡，既关注解决公共部门所面临的风险与挑战的方式，又关注现代环境变化所引起的可能影响公共利益的私营组织；第二，增强绩效审计报告的可得性，不仅在外观设计方面更新网站而且增加了信息检索和浏览的渠道，以便用户更为便捷、快速地查找报告；第三，绩效审计报告规范化，网站上的报告有“HTML”和“PDF”两种格式，读者可以自由选择合适的格式文本下载；第四，加强绩效审计工作人员与不同的议会议员合作的领域，包括就绩效审计的特殊主题向个别议员和委员会做简单汇报等。