预算会计核算体系的构建

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1引言

财政体制改革与经济体制改革相辅相成，财政体制改革的每一步都与经济发展、产业结构调整、企业生产、居民消费息息相关。财政改革在稳增长、调结构、惠民生的过程中发挥着重要作用。政府预算制度改革是整个财政体制改革的重头戏，是适应经济社会发展和公共财政体制需求的必然结果。从1998年起，我国开始进行预算管理制度改革，部门预算、收支两条线和国库集中支付、政府采购形成了我国预算管理改革的主线，目前我国预算体制改革的主要内容包括以下几个方面。

1.1完善现行部门预算制度

部门预算制度是国家财政预算管理的基本形式，通过编制预算将财政性资金、单位收支纳入统一管理，收入预算采用标准收入法编制，支出预算采用零基预算法编制。

1.2普遍采用国库单一账户体系

以财政部门为主体建立下属单位的国库单一账户，通过国库单一账户集中反映单位财政资金的收支情况。单位收入通过银行直接缴入国库或财政专户，支出则通过国库单一账户直接支付或授权支付向个人、用款单位或商品供应商支付资金。

1.3实行政府采购制度

进一步规范政府集中采购与分散采购相结合的采购机制，实现公开招标与非公开招标、委托采购与自行采购相结合。

1.4完善预算技术保障体系

建立健全政府预算收支分类体系，提高预算管理信息化水平，提高会计核算和财务报告质量。预算管理改革措施的不断深化对现有预算会计体系提出了新的要求，本文基于预算执行周期的视角对现行预算会计进行改进，以期望提高预算会计信息含量，实现对预算及预算执行的全面反映。

2基于预算执行周期的会计核算体系的必要性

2.1有利于更好地实现预算会计目标

预算会计的目标是全面、真实地核算和反映预算收支执行情况，实现对预算执行过程的全程、全面监督，确保预算执行按照预算计划，强化预算管理水平。预算会计为了全面反映预算及其执行情况，需要针对预算执行周期不同阶段的内容进行确认和计量，正确划分预算执行的阶段和根据不同阶段的特点进行会计核算更有利于实现上述预算会计目标。

2.2提高预算执行的合规性、合理性

按照预算执行周期进行会计核算能够满足审计、行政管理及预算单位内部管理的需要，从而有效地避免预算执行过程中出现的偏差、错误，提高预算执行的合规性和合理性。(1)保障预算收支执行。按照预算执行周期进行会计核算使得预算执行的分阶段信息更加详细，便于及时发现预算数与实际数之间的差额，并根据差额确定原因，督促相关单位完成项目收支业务。(2)加强合同管理和项目管理。以预算执行周期为基础的预算会计将合同(或协议)、项目管理纳入到会计核算体系，将支出承诺、核实及付款与合同签订、合同履行、结算等预算执行环节相对应，提供有关合同、项目执行的完整会计信息，强化合同及项目管理。(3)加强财政风险管理。这里所说的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。以收付实现制为基础的预算会计不能提供具有前瞻性的信息，而这类信息正是风险管理最需要的信息。基于预算执行周期的预算会计的核算内容向上延伸至预算批准，向后延伸至合同管理和财政资金报告，使得会计确认和记录的时间跨度变大，核算范围拓宽，进而为财政风险的评估和防范提供更多的有用信息。(4)为预算编制和调整提供更有用的信息。预算编制需要参考以前年度的收支信息，以预算执行周期为基础的预算会计提供了有关项目的全部收支情况，更全面地反映项目结余信息，有利于为以后年度的预算编制提供参考。

3基于预算执行周期的预算会计核算体系的构建

3.1收付实现制还是权责发生制

目前，有关预算会计应当以收付实现制还是以权责发生制作为会计核算基础的讨论并没有一致意见。以收付实现制为基础存在诸多缺陷，而全面采用权责发生制的条件尚不成熟，预算执行周期的核算和收付可以采用“修正的收付实现制”作为基础，从而扬长避短，更好地服务于预算会计目标的实现。

3.2会计要素的设置

会计要素是有关会计核算对象最基本的分类，预算会计要素应当可以作为会计主表的主体结构，会计要素之间满足勾稽关系，能够进一步细化为具体的会计要素项目用以进行会计计量。基于以上标准，修正的收付实现制在政府预算会计中设置“二元结构”的会计要素。其中，政府预算会计要素包括：预算收入、预算支出、预算结余三个会计要素，并按照预算周期不同阶段设置会计要素项目和会计账户。而政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用五个会计要素。同时，考虑到总预算会计及单位预算会计的特点，可以将上述账户进一步合并为六个会计要素，即：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余六个要素。为了与总预算会计保持协调，并减少单位预算会计的工作量，本文建议采用六要素模式。

3.3会计账户设置及账务处理

3.3.1预算会计账户的设置

会计账户是对会计核算对象的进一步分类。在确立了“二元结构”的会计要素后，下一步需要细化预算会计要素和财务会计要素，即进一步确定对应的预算会计账户和财务会计账户。在预算会计账户与财务会计账户同时存在的情况下，如何协调使用预算账户和财务会计账户是进行核算的关键。一种方法是将预算会计与财务会计分别设置，独立核算；另一种方法是设置同一套包含预算会计账户和财务会计账户的会计账户体系。以预算执行周期为基础的预算会计体系采用第二种方法，即采用一套会计账户进行核算。根据上述分析，本文将讨论以预算执行周期为基础的会计核算体系，在不同阶段的账户设置情况。(1)预算批准阶段。预算获得权力机关批准后，设置“计划收入”核算批准的预算金额“，核定支出”核算批准的支出金额“，计划结余”反映上述两项的结余。(2)承诺阶段。在合同签订或协议签订时，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”账户，反映商品或服务的订购情况，进行借贷记账业务。(3)核实阶段。在验收入库或接受服务后，通过“应计收入”和“应计支出”账户反映已经确认的由预算单位享有或承担的未来收入或未来支出。(4)结算阶段。设置“实际收入”反映单位实际收到的金额，设置“实际支出”反映单位实际支付的金额，设置“实际结余”反映收支相抵后的余额。

3.3.2预算会计账务处理

(1)预算审批阶段预算单位按照批准的收入计划借记“计划收入”，按照核定的拨款数量贷记“核定支出”，两者之差在“计划结余”核算。(2)在预算收入周期的核实阶段，借记“应收账款”，贷记“应计收入”。(3)预算单位与客户签订合同或订单时，借记“承诺支出”，贷记“承诺支出准备”。(4)在购进商品、接受劳务后，验收入库并收到付款凭证时，借记“应计支出”，贷记“承诺支出”。(5)向商品供应商或劳务提供者支付款项时，需要结转应收，借记“应付账款”，贷记“应计支出”。按照实际支付给商品供应商或劳务提供者的金额，借记“实际支出”，贷记“银行存款”等科目。上述会计处理需要根据涉及的支出项目进行明细核算并在明细科目中进行核算和记录。(6)期末结转处理。预算收支相关的科目应在每个会计期末进行结转清零，这与预算编制要求的零基预算的要求相符合。

3.4会计报告及披露

会计要素及会计账户必须通过有效的会计报告形式才能反映预算单位的预算执行情况、财务状况，进而为绩效评价、管理决策提供信息支持。引入权责发生制后的预算会计体系能够更好地反映政府的运营效率和财务状况。财务会计报告的主表，如资产负债表、财务业绩表和现金流量表是不可缺少的。反映预算执行情况的预算收支表(具体包括总表、收入执行表、支出执行表)也是必须提供的，其中，预算收入(支出)执行表的结构需要借鉴国内外的成功经验，同时结合单位工作来制定。

作者:魏鹏 单位:山东中医药大学附属医院