会计准则发展的经验教训及借鉴意义

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摘要:租赁是现代企业融资的重要手段。融资租赁进入中国深受日本影响，中国租赁会计准则的制定却更多地参照和吸收了美国及国际会计准则。本文详细研究了日本租赁会计准则的导入、发展及修订的过程，从制定程序到会计处理，以及修改后的具体内容，做较为系统的讨论，希望吸取其中的经验教训，为我国租赁业务的发展及准则制定提供参考。

关键词:日本租赁会计准则；融资租赁；经营租赁

一、引言

在现代公司制企业运作中，租赁作为一种企业融资的渠道，焕发了新的生命力。融资租赁是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型金融产业。由于其多方面的优势，成为世界各国竞相采用的资金融通方式。融资租赁早在20世纪80年代就已进入中国。1980年，日本欧力士集团在中国成立了东方租赁有限公司，1981年中国租赁有限公司成立，融资租赁在中国快速发展。2007年后，国内融资租赁业进入了几何级数增长的时期，业务总量由2006年的约80亿元增至2011年约9300亿元。国务院总理在2015年8月26日主持召开国务院常务会议时强调，促进金融租赁行业发展，更好地服务实体经济。会议指出，加快发展融资租赁和金融租赁，是深化金融改革的重要举措，有利于缓解融资难融资贵，拉动企业设备投资，带动产业升级。行业的发展需要基准的规制。与租赁业务相关的租赁会计准则，是各国会计准则及全球准则趋同中关注的焦点之一。早在1976年，美国财务会计准则委员会(FASB)成立之初，租赁会计即作为其一项重要的研究任务，了FAS13《租赁会计》(AccountingforLeases)。1982年，国际会计准则委员会也制定并了IAS17《租赁会计准则》(AccountingforLeases)。租赁会计准则在我国的发展经历了三个阶段，在1992年的《企业会计准则——基准原则》中虽然已经涉及到了租赁业务，但却并非具体会计准则，真正意义上的租赁会计准则是2001年的《具体会计准则——租赁》，在租赁会计中导入“融资租赁交易”，属于租赁会计准则发展的第一个阶段。第二个阶段是2006年的《企业会计准则——租赁》，修正第一阶段的缺陷，特别是从贷方的角度修正了直接融资租赁。第三个阶段是2018年的《企业会计准则第21号——租赁》，将承租人的融资租赁与经营租赁取消，除了短期租赁和低价值租赁外，承租人要承认其所有租赁的使用权资产与租赁负债，以及折旧与利息费用。新租赁会计准则逐步向国际化靠拢。关于我国融资租赁业务及租赁会计准则的发展，有一项十分重要但一直以来为人们所忽视的事实是：我国融资租赁业务的发展，自上世纪80年代开始即受到日本公司的较大影响，日资和中日合资始终占了融资租赁较大的份额，并对实务产生较大影响，日本租赁会计的观念和方法自然地进入并影响中国租赁会计实务的发展。但我国租赁会计准则的制定和修订，却较多参照了美国的做法，造成准则与实务之间一定的差距。本文基于历史事实，考察日本租赁会计准则引入、发展的历史事实，分析其中的特殊性，希望于对我国租赁会计准则及实务形成一定的借鉴。

二、日本租赁产业和租赁会计准则的引入与发展

日本租赁产业起步比中国早约20年。昭和38年(公元1963年)，日本首次引入现代租赁交易，建立了第一家现代化的租赁交易公司：JapanLeaseInternational(现SMFLCapital)，第二年又成立了ORIENTLease(现ORIXCorporation)和TokyoLease。之后，商社、银行等不断参入到租赁产业中来。特别是从昭和44年(1968)后半年开始，许多大资本(包括大型金融机构、大型商社、大型企业)也建立了租赁交易公司，参与到租赁交易产业当中来。昭和48年(1973)以后，许多地方银行也开始纷纷建立租赁公司。在此促动下，租赁行业和租赁市场不断扩大。与租赁产业市场的发展相伴随，租赁会计准则相继出现，形成其独特的一面。在长年实务会计处理的基础上，租赁会计准则于平成5年(1993)首次通过日本企业会计审议会第一部会制定通过并实施。通常情况下，会计准则的制定本应向国际标准看齐，但日本租赁会计准则的制定实际上却并没有这样做，而是将租赁会计作为一种“例外”来处理。从最初的平成5年(1993)制定的关于租赁交易的会计准则开始，日本的租赁会计准则的制定与修订经历了如下过程。《关于租赁交易的会计准则的意见书》企业会计审议会第一部会，平成5年(1993)；《关于租赁交易的会计准则的制定》大藏省，平成5年(1993)；《关于租赁交易的会计处理以及公表的实务指针》日本公认会计师协会，会计制度委员会，平成6年(1994)；《关于租赁交易的公表部令，财务诸表等规则的规定以及处理办法》日本公认会计师协会，会计制度委员会，平成6年(1994)；企业会计准则第13号《关于租赁交易的会计准则》企业会计准则委员会，平成19年(2007)；企业会计准则适用指针第16号《关于租赁交易的适用指针》企业会计准则委员会，平成19年(2007)。下文，将按照准则制定之始的平成5年(1993)的《租赁交易准则》，改订的平成19年(2007)年的《租赁交易准则》的年代顺序，对日本的租赁交易准则的发展演变及其特点进行分析考察。

三、租赁交易及租赁会计准则演进的分析

(一)租赁交易及其会计处理

昭和58年(1983)开始，日本参入租赁行业的企业就已经扩大到各行各业。其原因在于，从企业的角度来看，租赁具有如下优势。1.融资租赁的机能有与银行的借贷业务相近的部分，为了使服务范围多样化，有必要参入租赁行业。2.比起设备投资的直接借贷，从租赁公司调配资金借贷会使危险度分散，有时对收益率也有力。3.租赁业务的开发会获得更多的顾客层。4.通过租赁公司的资金调配，可将其他金融机关的资金流用到自己的顾客身上。平成5年(1993)，企业会计审议会制定了租赁会计准则。当时的日本产业界是这样一种情形：“租赁交易作为办置设备手段在30年前引进以来，因为租赁资产在事务管理上的简便性，以及其他经济性优势，使用额稳定增长，平成3年(1991)，使用租赁交易的设备采购投资额占总投资额的7.6%”。需要注意的是，日本的融资租赁，与做为现代租赁交易发祥地的美国有所不同。美国的租赁作为行业被认同，是自然生成的经济产物。日本的租赁业则是设备供应商为了推销其产品，金融机构为了藉此扩大业务而产生。租赁交易发生之初采用的是经营租赁的会计处理方式。这种会计处理方式，从租入方的视点来看是经营租赁，需要支付租赁费。所以，在损益表里是作为费用(租赁费)来处理的。也就是“交易遵守其交易法的形式，作为经营租赁进行处理”。因此，很多租入方的损益表的会计处理附注里会写“租赁资产的所有权向租入方移转以外的融资租赁交易，通常按经营租赁的会计方式处理”。随着时代的变迁，融资租赁交易的特征逐渐明显。企业会计审议会提出“租赁交易当中由租赁资产产生的经济利益，是借方(租入方)实质性享有的”。也就是说，可以称之为融资租赁的交易增加明显[1]。甚至还追加提出“如果由该资产所带来的经济效益和自己所有权资产相同的话，该租赁自资产以及所对应的债务应在财务报表中开示，正确地反映其交易的实际状态”。从经营分析的视点来看，“近期租赁交易在不断增加。租赁交易一般指租借，指企业所要求的资产由租赁公司买来租借给其企业。其中特别是融资租赁交易在增加，这样一来，企业只交付此资产的租赁费，该资产的所有权不属于企业所有，也就是说，不包括在企业的经营资本内。如果该租赁资产不占重要性也罢，如其创造出来的经济利益可观，就应包括在经营资本内”。关于租赁交易的会计处理，规定借方(租入方)需将租赁资产及负债记入财务报表中。最初的日本的租赁会计准则吸取了1976年美国公布的FAS13的内容，体现在平成5(1993年)企业会计审议会第一部会公布的《关于租赁交易会计准则的意见书》中。该会计准则带着双重性：一是原有的《经营租赁交易》的会计处理被认可。另外则是，新规定了《融资租赁交易》。即便前者是“例外规定”，在实务当中依然被普遍采用，而未采用后者。也就是说，只是将原有的会计处理规定明文化了而已。因此，经营租赁在实务世界里继续实施，并按常规在损益表内记入支付租赁费做为其基本的会计处理方式。其结果，租赁资产未记入财务诸表，导致财务诸表在租赁资产披露方面缺乏透明度。为什么会造成这种现象呢，主要是因为借方(租入方)不想因为融资租赁交易使财务比率降低。但是，平成5(1993年)的租赁交易会计准则的制定有两个进步之处。一个是，在损益表中记入租赁费的同时，在资产负债表中注记未来应付的租赁费款项。也就是未来应付租赁费得到披露。其内容是，记载一年以内应付租赁费以及未来租赁契约终了时有支付责任的金额。另一个是，融资租赁交易资产种类区分及其金额。与其对应的折旧费金额也需进行披露。综上所述，租赁交易在注记中披露的方式得到采用，但并未在资产负债表的借方(资产)和贷方(未来应付租赁费)进行披露。

(二)租赁交易准则制定的主体及程序

最初，日本的会计准则是由大藏省设置的“企业会计审议会”进行审议制定，之后，转换成通过独立的民间团体——平成13年(2001)设立的财务会计准则机构的内部组织“企业会计准则委员会”来审议制定。日本会计准则制定程序和美国一样采用dueprocess(正当程序)。日本会计准则的特征是作为《企业会计原则》的形态而形成。昭和57年(1982)该原则在最终修正后，改为个别性会计准则。租赁交易会计准则也是其中之一。平成5年(1993)的租赁会计准则是由“企业会计审议会”制定的。之后，平成19年(2007)的租赁会计准则是由“企业会计准则委员会”制定的。后者就是现行的会计准则。之后，日本的租赁会计准则都是由企业会计准则委员会制定。平成5年(1993)，企业会计审议会制定了《关于租赁交易的会计准则的意见书》，是为日本的第一项租赁会计准则文件。准则继承了FAS13里的规定，容许将融资租赁作为“例外规定”。平成19年(2007)企业会计准则委员会制定的准则偏向于IAS17，基本上延续前准则，但删除掉了“例外规定”一项。会计标准将来要按照IFRS标准进行会计处理，这是一个国际性的趋势。各国都在对会计诸准则进行调整，有的还无法决断应不应该按照IFRS标准。日本是IASB的成员国，所以正在努力跟上国际步伐。

(三)融资租赁交易准则的制定

虽然已经制定了租赁交易会计准则，但在实务操作中却并无有关租赁业务的披露。租赁交易数据并不做公开披露，此种会计处理方式无法将企业经济的实际状态确切地反映在财务诸表中，这种会计处理方式不能确保财务诸表比较的可能。下面我们把重点放在规定了但实际上却没有实际执行的融资租赁交易的会计准则上。融资租赁交易分为所有权移转和不移转两种情况。首先，所有权将移转与借方的融资租赁交易通常应按照买卖交易的方式进行会计处理。所有权移转以外的融资租赁交易通常也是按照买卖交易的方式进行会计处理。这两种交易都不是经营租赁交易，而是按照“买卖交易的方式”进行会计处理。这里所谓的“买卖交易的方式”处理是指所有权向借方移转的意思。如果把所有权分开解释的话，包括：1.占有权，2.使用收益权，3.处理权三个要素。所谓所有权移转就是没有上述的3处理权的问题。但是在租赁交易中，不是要解决这种法律性问题，而是实质所有权移转与否的问题和将经济性实际状态确实地反映到财务报表当中。也就是说，从法律性概念扩大到经济性概念上去。融资租赁交易中，贷方对借方有两个原则性要求：1.租赁交易期间不可解除合同的原则；2.借方对贷方的资产所产生的经济性利益实质性享有的同时，也要实质性地负担其资产所产生的费用。这两个原则最终满足了贷方所需要的自我保护。所以如果借方违反了这两个原则，应负担租赁契约被解除时损害赔偿额。租赁交易一般采用如下定义。“特定资产的所有者贷方，和该资产的借方在互相商议决定的期间内，也就是租赁期间内，给予借方使用收益的权利，借方将商议决定的使用费用，也就是租赁费向贷方支付的交易”。FAS13也基本上导入了这个定义。如果将租赁交易限定为融资租赁的话，则可采用如下定义。“融资租赁交易是指根据租赁协议在租赁期间不可解约的交易，或是相当于此规定的交易。借方通过该协议将实质性享有其带来的经济性利益。并且，实质性的负担该当资产产生的所有费用”。这个定义主要是从借方的角度来规定的。如果这个定义是由贷方的角度来规定的话，就是借方不可解约且负担所有使用费用。

(四)改定后准则

租赁会计准则在平成19年(2007)3月重新改定，制定了企业会计准则第13号《关于租赁交易的会计准则》(企业会计基准委员会)，以及企业会计准则适用指针第16号《关于租赁交易的会计准则适用指针》(企业会计准则委员会)。这次修改的主要原因是，原准则将经营租赁交易的会计处理规定为可以“例外”处理，因此实务中一直沿用“例外”处理，将经营租赁和金融租赁混淆，已满足金融租赁条件的租赁交易也作为经营租赁处理，将租赁费作为费用处理，未将其作为资产记入财务诸表。因此，这次修改的重点在于删除“例外”处理，使租赁业不能再投机取巧，租赁项目账簿变得更透明。总体而言，改定后的准则发生了如下变化。1.所有权移转外租赁交易，在规定上属于经营租赁交易；2.所有权移转外租赁交易需按买卖交易进行会计处理；3.经营租赁交易里的“例外规定”这一条被删除；4.今后租赁资产以及租赁负债要进行披露。租赁会计准则的基本内容虽然还是按照改定前的准则制定的，但改定后的会计处理方式更明确，更容易理解，这可以说是日本租赁会计处理的历史性转折。

四、日本租赁会计准则发展的经验教训及对我国的借鉴意义

近年来，随着“一带一路”倡议的有序推进，我国经济迅猛发展，极大地带动了“一带一路”沿线国家的发展，租赁产业起到了极大的作用。帮助周边国家发展建设，租赁形式可以减少投资资金，节省更多资源。与融资租赁渗透率达到30%左右的国家相比，中国的融资租赁渗透率至今仍在10%以下，由此可见中国租赁市场具有广阔的发展前景。因此迫切需要大力促进国有租赁企业的发展壮大，通过在更大程度上和范围内使用融资租赁这种有效的现代化融资手段，扩大筹资渠道。为此，租赁会计准则的进一步完善具有重要的基础性意义。鉴于中国租赁业务的发展深受日本影响，以及日本租赁会计准则的引入相对较早这一事实，本文比较细致地研究日本租赁业务的发展及租赁会计准则的制定与修改，旨在为中国租赁业务的发展及准则制定提供借鉴。根据以上研究，本文特提出如下几点作为参考。1.会计准则的制定是一项与具体的环境条件相适应的重要工作，虽然需要考虑国际协调及趋同的需要，但却必须立足本国实际，根据实际情况制定出适合具体情况的适用性规则，而不能盲目随从国际化。2.准则制定和修订应该更加深入地考虑实际需求，更为严谨和细致化。3.准则规定务必紧密结合实务，不能说一套做一套，形成准则、实务两张皮的尴尬状态。4.准则制定和修订不能脱离实际产业特点和状况，必须根据产业状况的变化及时地进行补充、完善和修订。5.对外国投资的租赁产业，准则规定应使尽可能使其符合我国国家发展的根本需要。

参考文献：

[1]日本企業会計原則第13号「リース取引に関する会計基準」,平成6年(1994).

[2]企業会計審議会第一部会「リース取引に係る会計基準に関する意見書,平成5年(1993).

[3]宮内義彦编著「リースの知識」日经文库,第9版,2008.

[4]参考企业:全日空輸(株)「有価証券報告書総覧」,大蔵省印刷局,平成17年.

[5]日本公認会計士協会　会計制度委員会「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針,平成6年(1994).

[6]罗素清.租赁会计研究[M].上海:上海三联书店,2005.

[7]于玉林主编.会计大百科词典[M].上海:上海财经大学出版社,2010.

作者：张秀春 胡雪莹 单位：上海立信会计金融学