文物资产核算与报告制度探究

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摘要：随着新《政府会计准则》的实施，为文物资产的核算与完整提供了法理依据和重要契机。目前，文物资产纳入会计核算在文物资源资产化的争论中逐渐形成了统一的意见，如何合理地构建文物资产核算及报告框架成为当务之急。本文着重阐述了文物资产报告的意义，分析了当前制度下文物资产核算存在的问题，并据此提出建立文物资产报告制度的基本思路。

关键词：文物资产；会计核算；报告制度

一、我国文物资源在社会发展中的作用

国务院分别在2011年、2017年公布了全国第三次文物普查和全国第一次可移动文物普查报告，报告结果显示：全国共登记不可移动文物766722处（不包括港澳台地区），包括古遗址类193282处、古墓葬类139458处、古建筑类263885处、石窟寺及石刻类24422处、近现代重要史迹及代表性建筑类141449处、其他类4226处；全国可移动文物共计10815万件/套，其中备案的国有可移动文物2661万件/套（实际数量6407万件），各级档案机构的纸质历史档案8154万卷/件。在世界遗产这个重要指标上，截至2019年9月，我国拥有世界遗产55项，其中世界文化遗产36项，世界文化与自然双重遗产4项，世界遗产总数居世界第一位。我国是世界文物大国，文物承载文明、传承历史，继承和发扬中华优秀传统文化，推动文物资源的保护利用深度参与经济社会发展、公共文化服务体系建设，是推动中华民族伟大复兴的重要力量，也是推动世界文明发展的重要力量。

二、我国文物资源的报告现状

做好文物保护利用工作的首要问题是要摸清家底，形成与保护利用工作相适应的管理和报告制度模式。目前，我国文物资源的报告一般按类别，由于我国文物资源种类繁多，类别划分本身也是一门科学，按照文物资源的存在形态分为不可移动文物和可移动文物，我国于2011年公布的全国第三次文物普查报告和2017年公布的全国第一次可移动文物普查报告，就是基于文物的形态类别进行的较为全面的报告。还有按照文物保护单位级别有国务院公布的各批次国家重点文物保护单位，省（市、县）公布的省（市、县）级文物保护单位。另外还有专门报告，如2016年国家文物局公布的《中国长城保护报告》等。由此可见，国有文物资源的是随机的、分散的，还没有形成具有时效性、完整性的制度安排，这也是以往文物保护工作的主要目标和任务决定的。

三、文物资产在政府财务报表中进行披露的现实意义

1.编制文物资产报告是保护文物资源和文物资产的现实需要。目前，对文物的描述都统称为文物资源，因为文物资源涵盖面较广，符合以前文物的存在现状和工作习惯，所以当《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》出台以后，在文物系统便引起了很大的争论。一个是文物资源变成资产后，担心文物资源变为市场的盈利工具问题，或者是说担心文物资源变为资产后，文物保护单位为追求文物的经济价值，会不利于文物保护，这主要是受本世纪初个别地方把文物资源作价上市，文物屡遭损毁事件的影响，担心事件重演。其实这是个理解问题，文物资源作为资产来核算和报告和盲目追求文物的经济价值二者没有必然的联系。第二个是法理问题。的确，目前文物资源类别复杂，比如古遗址类，它的是公布了名称、保护范围、建设控制地带等内容，大部分古遗址类文物土地的使用权还在居民手里，行使国家所有权的文物保护单位一般只有保护的责任与义务，国家有可能只是在作为文物保护单位丧失的时点，如建设用地等经有关部门批准，才具有资产属性。也就是说文物资源变文物资产确权上存在法理上难点。解决文物资产的确权是一个系统性的工程，短期内不可能一蹴而就，还是以古遗址类文物资源为例，假设政府从居民手中回购了使用权，做到了所有权和使用权的统一，但是资源利用跟不上，文物资源的文化价值和经济价值也得不到体现，这样的确权活动就没有意义。因而，解决法理问题是文物资产报告的迫切问题。近年来，中央和地方政府加强文物保护的力度大大增加，资金投入也不断增长，文物保护的工作积累也呼唤文物保护科学化、制度化、规范化的安排。要更好地保护文物，责任部门首先自己应全面了解文物家底，详细了解文物资产的现实状态和保护需求，因此，全口径的文物资产报告也是更好保护好、利用好文物的现实需求。2.编制文物资产报告是政府会计制度改革的制度要求。《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》（20182022）、《政府会计准则》的印发施行为文物资产的报告制度提供了制度安排，《政府会计准则行政事业单位会计科目和报表》引入了文物文化资产科目，制定了科目的使用说明。因此把文物资产纳入会计核算并编制政府财务报告已进入落实阶段，我们要做的只是如何更好地贯彻执行及制定细则的问题。3.编制文物资产报告是文物工作深度参与社会文化和经济发展的需要《国务院关于进一步加强文物工作的指导意见》（国发〔2016〕17号）印发实行，文物保护工作进入新的历史时期，新论述、新意见赋予了文物工作新的内涵，文物工作不但要坚持自身特有的属性，也需要对标社会文化和经济发展的大局，找准位置，深度参与，按制度文物资产报告也是新时代文物工作的现实需要。4.编制文物资产报告是建设透明政府的需要把文物资产纳入政府财务报告，按照资产管理的规定，及时进行核算登记增加及减少，按期进行清查核实，编制报告报表，公开文物资产家底，不但有利于政府监督，还有利于社会与公众监督，督促文物受托部门加强文物资产的保护与管理。

四、文物资产核算与报告存在的主要问题

1.文物资产的核算范围有待确认。《政府会计准则行政事业单位会计科目和报表》设置了文物文化资产科目，列出了使用说明，指出文物资产在取得时应按其成本入账，并且规定了外购、捐赠和无偿调入的三种成本计量和账务处理方法，并且第四种情况规定：对于成本无法可靠取得文物文化资产，单位应设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按规定及时入账，这样就可以理解为：单位新增加的文物资产才纳入核算和报表，并且比较倾向于可移动文物这个范畴。如果只核算和报告新取得的，文物资产的完整性得不到体现，那以政府财务报告形式披露的文物资产成本和数量会变得没有实际价值和参考意义。2.文物资产的核算和披露不能以经济价值为主。文物有着资产属性，但不同于普遍意义上的资产，文物资产更强调于其社会价值、文化价值，在可预见的未来，绝大多数的文物资产将不会有参考的市场经济价值进行计量，因此，以经济价值为导向核算和披露不能完整呈现我国的文物资产。3.文物和文化资产没有分类核算。文物资产和文化资产有着明显的区别，文物资产的不可再生性是其最显著的特征，其确认和计量也和其他文化资产有着很大的不同，文物资产的管理单位相对独立，将文物资产单独披露有着更大的现实意义。4.文物资产的后续支出处理不规范。文物资产包括了可移动文物和不可移动文物，后续支出参照公共基础设施科目，看上去此时的文物资产倾向于不可移动文物。文物资产的后续支出内容很多，如可移动文物有科技保护支出，不可移动文物除了维修、修复还有安防消防等，且文物资产不应计提折旧，因此参照后续支出公共基础设施科目处理不符合文物资产的特有属性。5.文物资产的减少不应只包括无偿调出及捐赠文物资产也是资产，有其产生，也有减少和消亡，应制定和完善文物资产的退出机制，文物资产的减少核算除了调出及捐赠也应包括损毁消失及其他按规定退出的核算。

五、建立文物资产报告制度的基本思路

1.贯彻落实《政府财务报告》编制工作。我国的国有文物分散在各个行业部门，具体包括工业、农业、水利、教育等多个行业和部门，文物部门的不定期文物普查活动虽然摸清了不特定时点上的家底，但作为文物资产核算和管理并形成合并报表，协调存在难度，也无制度安排。编制《政府财务报告》为编制全口径文物资产报告提供了契机。2.制定《政府会计准则。文物资产》把满足社会公共需求控制的全部国有文物资源纳入文物资产的核算范围，进一步说明文物资产的确认、成本的初始计量、后续计量、处置、退出、损毁及消失的核算方法。3.编制文物资产财务报表。利用文物部门在文物保护及文物保管方面的经验，以现有的不可移动文物登记制度、馆库藏文物保管制度为基础，结合国有资产类报表编制方法，科学制定编制文物资产财务报表。4.制定文物资产报表的审计办法。财政、审计部门要结合文物主管部门，制定文物资产报表的审计办法，保证各文物受托部门的文物资产报表的真实性，评价文物受托部门在文物保护及管理方面的成果和绩效。

参考文献

1.王佳颖.对加强行政事业单位固定资产管理的探讨.理论学习与探索，2018（3）.

2.于冰.国有文物资源资产管理的几个关键问题.中国文化遗产，2019（4）.

3.陈曦.关于我国文物资产进一步纳入政府财务报告的思考.行政资产与财务，2019（11）.

4.傅才武，肖波.国有文物是国家优质资产，宜完善健全文物资产管理制度.中国文物报，2018-5-18.

作者:王慧江 单位:河北省文物局