保险合同会计准则国际趋同与建议

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摘要：2018年12月21日，我国财政部了《企业会计准则第×号———保险合同（修订）（征求意见稿）》及起草说明，保持了与国际财务报告准则第17号“保险合同”（IFRS17）的趋同步伐。本文全面梳理了保险合同会计准则的发展历史演变及我国保险合同会计准则的修订，针对征求意见稿核心变革内容进行比较和评述；并提出了相关完善建议。

关键词：保险合同;征求意见稿;IFRS17;核心变革

一、保险合同会计准则的发展演变及国际趋同

随着社会和经济全球化的发展，保险业务量增长迅速，投资类产品比例增大，保险业在各国经济生活中扮演着举足轻重的角色；由于各国法会计原则和公认会计原则存在较大差异，造成保险公司财务报告一直被视为无法穿透的“黑匣子”[1][2]。因此，就如何规范保险业务会计处理和信息披露规范是各国保险监管部门和会计准则制定机构重点研究的课题之一。（一）国际保险合同会计准则的发展演变。国际上，为了提高保险企业财务报表的透明度和可比性，加快保险业的国际交流，国际会计准则委员会（IASC）在上世纪末启动了保险合同准则的制定工作。1997年，IASC就为制定保险合同相关会计准则成立了保险会计指导委员（InsuranceaccountingSteeringCommittee），开始着手相关保险会计处理问题的研究；1999年11月，保险会计指导委员会向IASC提交了阶段性研究成果“保险合同问题报告”（IssuesPaper），该报告详细阐述了保险合同确认、计量、记录、报告以及披露等保险合同项目所涉及的重大核心问题并给出了相应的对策；该问题后，保险会计指导委员会受到了理论界和实务界各方的反馈意见，针对反馈意见保险会计指导委员会进行了进一步研究；1999年12月，保险会计指导委员会发不了一份“原则公告草案”（DraftStatementofPrinciples，DSOP），DSOP阐述了保险合同会计处理原则。2001年4月，IASC进行了变革，改为国际会计准则理事会（IASB），IASB继续授权保险会计指导委员会完成DSOP的相关工作。DSOP接受各界反馈意见后，进行了再次修订。IASB根据保险会计指导委员会的研究成果、收到的反馈意见以及多次讨论后，认为保险合同相关会计处理问题无法在短期内完成，因此，2002年5月，IASB将保险合同项目工作计划分为两个阶段。2004年5月，IASB了保险合同项目第一阶段工作成果国际财务报告准则第4号（IFRS4）“保险合同”[3]；IFRS4是特定时期的一项过渡性规范，对保险合同相关的确认、计量和披露等相关规定存在一定的局限性。IFRS4规定的相关会计处理遵循了资产负债观，对保险合同会计实务处理进行了有限的变革，为保险合同会计处理提供了暂时性的会计处理指引。IFRS4后；2004年9月，IASB成立了新的保险工作组（IASBInsuranceWorkingGroup）[4]，IASB开始着手保险合同项目第二阶段的研究工作。保险合同项目第二阶段研究工作需要解决保险负债会计处理问题，保险工作组认为：为实现资产负债的配比原则，保险负债课采用公允价值计量，并广泛征求了意见。2007年5月，IASB了第二阶段阶段性研究成果“讨论稿———保险合同初步意见”，保险合同讨论稿针对保险合同会计处理核心问题、保险分拆、保单红利等进行了详细的规定。2010年7月，IASB了“保险合同（征求意见稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2010））[5]，并进行了广泛征求意见，ED（2010）基于履约价值模式提出了通过构建模块法对保险合同进行会计处理。2013年6月24日，IASB在充分考虑现有研究成果、反馈意见和讨论结果的基础上了新的“保险合同（征求意见稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2013））；ED（2013）提出了“合同服务边际”概念以替代“剩余边际”的提法；来反映保险合同在承保期内预计产生的盈利能力的当前估计；ED（2013）建议采用普通报表相同的防范进行列报和披露[6]。经过20多年反复的讨论、征求意见和争论后；2017年5月，IASB终于发不了国际财务报告准则第17号（IFRS17）“保险合同”，IFRS17的出台标志着保险业一个崭新时代的来临，IFRS17的将引发保险合同相关会计处理的一场空前重大的监管改革，IFRS17提高保险企业会计信息的可比性和透明度，揭开了保险合同的会计处理神秘面纱。统一的会计语言有助于增强不同国家保险公司之间的可比性[7]。IFRS17针对保险合同提出了全新的的会计处理模式，提出了通用模式、保费分配法和变动费用法三种保险合同计量模式，IFRS17将提供有关保险公司当前盈利能力和未来盈利趋势的信息。IFRS17规定保险公司根据一定的估计模型和相关市场假设对保险合同进行确认和计量，并明确要求估计模型需要反映未来时间价值和保险合同所存在的不确定性。IFRS17采用的新计量模型还需要反映保险公司最新财务和风险状况，充分反映保险公司财务报表的透明度。IFRS17在保费收入确认口径、准备金分拆列示等多个方面对现行保险合同准则作出了重大改进，以便在全球范围统一保险合同会计处理方法，真实完整地反映保险企业的财务状况和经营成果，进一步提升保险行业财务报表的可比性，让报表使用者从全新角度审视保险公司的财务报表。（二）我国保险合同会计准则国际趋同现状。我国保险合同业务的会计处理主要通过企业会计准则第25号（CAS25）“原保险合同”和企业会计准则第26号（CAS26）“再保险合同”以及相关应用指南进行规范[8]。2009年，财政部印发“保险合同会计处理规定”要求消除A+H股保险公司年报会计准则执行差异[9]。CAS25、CAS26以及保险合同会计处理规定对企业发生的原保险合同和再保险合同业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，增强了保险行业会计信息可比性和透明度，发挥了积极作用。然而，但随着我国保险市场的较快增长和金融创新的不断深化，保险合同准则在实施中也出现了一些问题，诸如投资成分分拆不彻底、计量单元不统一等，需通过修订完善保险合同准则加以解决。IASB也了新版的保险合同会计准则IFRS17；为进一步完善保险合同会计准则以满足实务需要，同时保持会计准则的国际趋同步伐；2018年3月，财政部成立了保险合同项目组，着手对CAS25和CAS26进行修订；2018年12月21日，我国财政部了《企业会计准则第×号———保险合同（修订）（征求意见稿）》及起草说明[10]，向社会各界广泛征求意见；征求意见稿充分借鉴了IFRS17的相关内容，针对计量模型、计量单元、保费收入、折现率、再保险合同、列示和披露等内容进行了修订并提出了详细的会计处理指引；此外，征求意见稿考虑到了新收入准则、新租赁准则和新金融工具准则的变化，将相关准则的变化纳入到了财务会计概念框架进行综合性考虑，充分反映其他准则最新变动的内容，内在逻辑具有非常强的合理性[11]。征求意见稿的一系列核心变革对现行实务的进一步完善与明确，为保险企业进行会计处理提供更为详细的会计处理规定。

二、我国保险合同（征求意见稿）会计准则核心内容变革比较及评述

保险合同（征求意见稿）借鉴IFRS17与国内现行准则和实务在一般原则以及细节处理上存在诸多差异，例如可变收费法模型、保费分配法的适用条件、计量单元、合同服务边际的解锁与摊销、保险合同收入的确认和列示、折现率变动影响的OCI选择权、分拆、计入会计模型的费用口径等等方面。保险合同（征求意见稿）保持了与IFRS17全面实质性趋同，保险合同（征求意见稿）针对计量模型、计量单元、保费收入、合同服务边际、合同分拆、再保险合同、列示和披露等内容进行了修订[12]。我国保险合同（征求意见稿）会计准则核心内容变革比较及评述如下：（一）保险合同之计量模型。征求意见稿引入了三个会计计量模型：一般模型、可变收费法和保费分配法。可变收费法是基于一般模型专门针对具有直接参与分红特征的保险合同而演化出的会计计量方法。保费分配法则是一般模型的简化应用。与目前的保险会计处理原则要求相一致，征求意见稿规定对保险合同采用当前计量模式，即在各报告期对各项估计进行重新计量。征求意见稿进一步明确了该计量模型包括几个模块：经折现的概率加权估计现金流量、显性的风险调整和代表合同未实现利润的合同服务边际。与现行实务类似，征求意见稿规定，保险合同计量结果为未到期责任负债和已发生赔款负债两项之和。保费分配法下，未到期责任负债不再分拆成几个模块而是作为一个整体计量[13]。相较于现行保险会计准则或实务，在计量模型的某些关键细节上，征求意见稿做出了较为明确的规定。例如，随着保险合同的未来现金流量的变化需要对合同服务边际进行相应的调整；合同服务边际需要在每个期间进行摊销以计入损益，用以反映所提供的服务，且规定摊销因子为保障责任单元。目前我国大部分保险公司的会计实践是锁定初始合同服务边际。由于现行准则对合同服务边际的摊销因子没有具体规定，实务中各保险公司做法差异较大，例如选择以保额或预期保障利益支出作为保障型险种的摊销因子，以现金价值作为储蓄型险种的摊销因子，以未来红利支出作为分红保险的摊销因子。新旧准则下，即使是相同的初始合同服务边际，利润实现的模式很可能是不同的。与现行保险会计准则规定不同，征求意见稿规定，保险公司可以折现率等计量模型假设相关变量的变动计入当期损益或其他综合收益。具体如何进行会计处理需要保险公司自行进行判断，给公司留有选择的机会。可变收费法适用于向保单持有人支付的款项与基础项目所带来的回报之间有明确关联且符合两个“相当大的部分”条件的保险合同，在征求意见稿中被称为“具有直接参与分红特征的保险合同”，例如某些“分红”及“投资连结”合同。此类合同的合同服务边际的利息累积隐含在因浮动收费发生变动而对合同服务边际进行的调整之中。浮动收费为主体所享有的基础项目公允价值减去应付保单持有人的不随基础项目回报而变动的履约现金流。相较于现行实务通过使用“影子会计”减小损益波动，可变收费法能更好地减轻金融风险对损益波动的影响。虽然我国现行保险会计实务也存在与征求意见稿中的保费分配法非常类似的简化处理方法，但其适用标准基本上是按寿险与非寿险划分的。而征求意见稿规定，采用简易的保费分配法的前提是这种方法所得出的未到期责任负债的计量结果与一般模型之间无重大差异，或者保险责任期间为一年或更短。（二）保险合同之计量单元。现行保险会计准则未对计量单元作明确要求，实务中保险公司采用的计量单元不尽相同，可能导致计量结果在细节处理上出现差异以及不能及时或未能识别亏损合同。征求意见稿引入了保险合同组的概念，作为保险合同的计量单元。主体应当在初始确认时将一个保险合同组合（即一组保险合同所提供的保险责任具有相似风险且被归入同一池进行管理）分成三组：亏损的合同组、无显著可能会在之后变为亏损合同的合同组以及其余合同组成的合同组。签发时间相距超过一年的合同不得分在同一合同组内。此外，征求意见稿对保险合同出现亏损时以及后续的会计处理做出了详细的规定。（三）保险合同之保费收入。征求意见稿要求企业分拆保险合同中的可明确区分的投资成分，对于不分拆的投资成分，其对应的保费也不能计入保险业务收入而应当计入保险负债。现行准则规定只有当保险与非保险部分能够区分且单独计量，才能进行分拆，否则整体作为保险合同处理，即对应的保费可以计入保费收入。征求意见稿的要求可能导致部分企业保费收入下降，但能更真实地反映企业专注于保险主业的经营成果，同时也与2017年修订的企业会计准则第14号（CAS14）“收入”保持一致。（四）保险合同之折现率。征求意见稿针对保险合同折现率要求运用“自上至下”或“自下至上”的方法反映现金流量的风险特征，所选用的折现率应当与当前市场可观察信息一致。现行准则对折现率的规定区分不同情境进行处理，当保险利益不受对应资产组合的影响，以财政部所发行国债收益率的750个工作日移动平均曲线为基础再加上不超过120基点的溢价作为折现率；当保险利益受对应资产组合的影响，则使用对应投资组合预期产生的未来投资收益率作为折现率。相对现行保险合同会计准则，征求意见稿的规定更符合市场要求。（五）保险合同之风险调整。现行保险合同会计准则中对于寿险公司和非寿险公司采用不同的方法进行风险调整；寿险公司使用情景比较法进行调整，非寿险公司依赖行业数据以及中国精算学会开展的调查数据。征求意见稿统一了风险调整方法，要求风险调整应当反映保险公司就承担因非金融风险产生的未来现金流量的金额及时间的不确定性而需要的补偿，且企业应当披露用于确定非金融风险调整的置信水平，征求意见稿对风险调整做了统一规定，有利于保险公司会计信息的可比性和透明度，但是征求意见稿尚未明确风险的技术手段。（六）保险合同之合同服务边际。征求意见稿要求企业在保险合同初始确认时确定合同服务边际（未赚利润）并在后续期间摊销，且合同服务边际应在每个资产负债表日进行调整（即解锁合同服务边际）。现行准则未明确未赚利润（即“剩余边际”）在初始确认后如何反映将于未来提供服务的变化。征求意见稿的对合同服务边际的改革，将更真实地反映未赚利润在后续期间的变化，为财务报表使用者提供决策有用信息。（七）保险合同之合同分拆。关于某些寿险合同的分拆，目前我国保险业的会计实践是将万能寿险的投资账户负债和投资连结保险的独立账户负债分拆出来并分别按照摊余成本和公允价值进行后续计量。征求意见稿对于分拆投资成分、商品或非保险服务成分的判断标准是“可明确区分”。如果投资成分和保险成分高度关联，那么投资成分不被视为“可明确区分”，即不得从保险合同中分拆出予以单独计量。征求意见稿对于“高度关联”的判断给出了具体的指引。按照该指引，我国绝大多数含有投资成分的保险产品都具有“高度关联”的特征，因而在新准则下将不得分拆核算。（八）保险合同之具有直接分红特征的保险合同的特殊处理。征求意见稿要求对于具有直接分红特征的保险合同，因金融假设变化引起的与未来服务相关的现金流量现值的变动，应当调整合同服务边际。现行准则对这一问题未明确规定，导致实务处理中未能适当体现此类保险合同的特征。征求意见稿对此类变动要求在合同服务边际中反映，将更恰当地反映保险企业的经营成果。（九）保险合同之再保险会计处理。现行保险合同会计准则对再保险资产的会计处理指引有限，对持有的再保险合同的“首日损益”处理没有官方指引。在实践中，再保险资产的计量通常模拟相应的再保险的保险负债计量，摊回再保险费用以单独的收入项目加以列示，并要求以摊余成本计量的金融资产评估减值的影响。征求意见稿采用了CAS26基本相同的会计原则，并针对部分内容进行了改进提出了更为详细的处理指引，征求意见稿规定履约现金流需要考虑再保险合同签发人的合同违约风险，购买再保险合同的净成本可能为合同服务边际；所持有再保险合同的风险调整可能不会模拟底层合同的风险调整；摊回再保险费用根据是否取决于再保险理赔发生，可以列示为扣减分出再保险保费或理赔回收；征求意见稿对再保险合同的会计处理进行了一定的改革。（十）保险合同之列示。相较于现行会计实务，征求意见稿对于保险合同在资产负债表和利润表上的列示做出了较大的改动，尤其是保险业务收入的列示。征求意见稿使得保险行业的收入列示向其他行业看齐。保险业务收入按照主体预计在该期间提供的保险责任及其他服务的所占比例在各期间进行分配，赔付则于实际发生时列示。投资成分（即指，即使保险事项不发生仍须向保单持有人支付的金额）从收入和赔付中剔除。由此可以预见，寿险公司承保业务的收入和支出将不可避免的被“瘦身”且保险业务收入在时间跨度上的分布将发生重大改变。资产负债表上将不再单独列示应收保费、预收保费、应付赔付款、应付保单红利等。这些应收应付项目将含在资产负债表上单独列示的保险合同资产或保险合同负债之中。（十一）保险合同之披露征求意见稿详细规定了保险公司须披露保险合同的计量单元、合同服务边际计量方法以及相关其他因素、整体保险业务的盈利状况等情况。相比现行的准则规定与行业实践，征求意见稿的披露要求更为详尽，例如对于计量模型中的各个模块要求披露其期初余额至期末余额的调节表，且对主要的调节项目做出了明确的规定。征求意见稿对保险公司的信息披露提出一整套详细而又完整的解决方案，可以更为全面的反映保险公司的资产负债情况，对保险公司是机遇也是挑战。

三、我国保险合同会计准则变革思考及完善建议

IASB作为全球公认的、高质量的国际财务报告准则制定机构，其研究成果及准则发展动向代表了国际会计领域的发展方向；为了提高保险企业会计处理的可比性、推动资本在全球的顺畅流动，IASB为制定一部高质量的保险合同会计准则倾注了大量的精力，针对保险合同相关会计处理方面研究已经非常深入；历经20余载，IASB对保险合同的确认和计量也取得了实质性的进步；2017年5月，IASB了实质性的研究成果IFRS17；IFRS17的有利解开保险合同会计计量的神秘面纱，提高保险行业财务报告的透明度。为满足我国保险业和保险市场快速发展的需要，我国财政部一直以来积极推进保险合同会计准则的制定和改革；2006年，我国基于IASB关于保险合同项目第一阶段研究成果制定了CAS25和CAS26，对保险合同的基本会计处理上实现了与国际财务报告准则的协调和趋同；2009年财政部曾《保险合同会计处理规定》采纳了IASB保险合同项目第二阶段研究成果，为后续的保险合同会计准则改革奠定了基础；此次，我国保险合同会计准则（征求意见稿）的修订充分借鉴了IFRS17的内容，我国保险合同会计准则（征求意见稿）与IFRS17在总体要求方面已保持了基本一致，保险合同会计准则是趋同程度较高的一项准则，是我国制定高质量保险合同会计准则的重要一步，保险合同会计准则的改革是对现行实务的进一步完善与明确，有利于提高保险企业财务报表的透明度和可比性，引导保险行业的健康发展；与此同时，笔者也发现征求意见稿尚存在一些不足之处，本文对我国征求意见稿提出以下改善建议。首先，合同服务边际的会计确认和计量有待准则进一步明确。新准则下保险公司收入确认口径发生重大变化，合同服务边际反映保单未实现利润；按我国现行会计准则的相关规定保单未实现利润需要在未来提供服务时进行相应的确认和计量，征求意见稿未确定合同服务边际如何进行会计处理。与此同时，现行保险合同准则通过准备金的变动对收入进行调整；而保险合同征求意见稿采用引入“合同服务边际”概念对保险合同价值进行合理估计和测算，以便真实准确反映保险公司的资产负债状况，有利于提高保险公司提高防范风险的能力。但合同服务边际确定相关的折现率等仍然存在估算问题，征求意见稿对折现率的确定尚不够明确，建议制定折现率的判断标准及相关选择体系，提供详细的折现率选择指引。其次，再保险合同会计处理有待改进。征求意见稿对于再保险合同的会计处理，规定除了一些准则特别规定的差异之外，适用与原保险合同相同的基本原则；再保险实质是原保险业务的延伸，对再保险合同的会计处理具有特殊性；应独立按准则要求进行，建议根据在保险合同的实质对其相关的确认和计量制定单独的会计处理体系。最后，征求意见稿实务操作性有待进一步完善。征求意见稿对计量模型、计量单元、合同分拆、合同服务边际等核心的内容的变革，有利于统一保险合同会计处理模式，确实增强了保险公司财务报表可比性、透明性，同时也给会计判断带来了新的难度；如折现率、未来现金流量、投资成分、保险负债计量等内容的分析和判断都具有一定的难度；对比征求意见稿与现行保险合同准则，后者在可操作性上较符合实务工作者的要求；因此，在制定保险合同会计准则的同时积极推进相关实务操作草案的制定是较为迫切的需求。

作者:李亚楠 徐丽娜 单位:山西大同大学商学院