浅析经营租赁承租人所得税会计处理

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2018年1月，紧随IFRS16的，我国财政部出台了《企业会计准则第21号—租赁(修订)(征求意见稿)》(后文简称“征求意见稿”)。征求意见稿采用了IFRS16的处理模式，取消了融资租赁和经营租赁的会计分类，要求承租人在租赁开始日，除短期租赁和低价值资产租赁外，在财务报表中确认租赁资产和租赁负债。对比现行的《企业会计准则第21号—租赁》(以下简称“21号文”)，两者在融资租赁的核算上并没有太大的区别，唯对经营租赁而言，其核算可谓发生了翻天覆地的变化。原来一直被鼓吹为经营租赁特点之一的“表外融资”，从此将不复存在。企业会计准则的变化必将对承租人在经营租赁模式下的税会差异产生重大影响，但目前学术界和实务界还缺乏针对上述内容的深入分析。

根据《企业所得税法实施细则》，纳税人以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。其租入的固定资产不允许计提折旧。原21号文在处理经营租赁时，要求承租人对租赁费支出按照直线法加以扣除，不确认租赁资产，与上述税法规定不存在差异，也就不存在所得税会计的问题。在征求意见稿下，除个别特殊租赁模式，经营租赁承租人需要确认租赁资产并计提折旧，会计处理模式与税法处置产生了明显差异，必然需要考量对应的所得税会计。1.1低价值资产和短期租赁由于低价值资产和短期租赁(租赁期小于12个月)可适用例外原则，不确认相应租赁资产和租赁负债，相应租赁付款额在租赁期按直线法或其他系统方法分期计入损益。与原经营租赁会计模式基本一致。故即使采用新会计处理模式，税会差异也并不显著。从业人员可比照原经营租赁会计加以处理。在此不再赘述。1.2其他一般租赁除低价值租赁和短期租赁外，对于其他租赁业务，在新会计处理模式下，承租人都需要在租赁开始日同时确认租赁资产和租赁负债。与原经营租赁处理模式有较大不同。由于所得税未修订，相应的税会差异也就极为显著。从资产端来看，租赁资产的确认成本包括四个部分，初始租赁债权、租赁开始日前已经支付的租赁付款额、初始直接费用和预计弃置费用。其中租赁负债应按照租赁开始日应付租赁款的现值计算，应付租赁款应按照相应的内含利率进行折现。从负债端来看，企业在租赁开始日，应确认相应的租赁债务，即上述应付租赁款的现值。但是否需要将应付租赁款总额和现值之间的差异确认为“未确认融资费用”，准则并没有明确说明。借鉴21号文融资租赁的做法，应设置“未确认融资费用”对该部分费用加以归集。故初始确认时的整体会计分录(不考虑增值税)应为：借：租赁资产借：未确认融资费用(租赁应付款总额和现值之间的差异)贷：租赁应付款贷：银行存款(支付的直接费用、收到的租金奖励等)贷：预计负债(预期弃置成本)后续计量时，在不考虑租赁变更的情况下，上述租赁资产按照租赁期进行折旧的计提。租赁负债按照实际利率法计算当期的利息支出，计入当期损益或产品成本。即：借：费用或产品成本贷：未确认融资费用贷：预计负债贷：累计折旧现行的企业所得税法仍旧遵循原有的处理模式。即经营租赁不形成资产，不计提折旧，但支付的租金可以均匀计入整个租赁期。租赁相关的直接费用，允许在支付当期进行扣除。预计弃置成本税法只允许在未来实际发生时扣除。对于后续计提的利息费用，税法上并没有明确规定。借鉴融资租赁计提财务费用不得税前扣除，理论上，新会计模式产生下的财务利息费用一样不得扣除。至此，对经营租赁在新会计模式下的税会差异以及日后的转回可总结如表1所示。首先，对上述表格中的计税基础，应对上述资产端初始确认时“已经发生的租金和直接费用”的计税基础加以注意。部分从业者可能会误确认为零。因为从税务上来说，上述费用在发生当期计入损益。故日后可扣除金额为零。但笔者认为税务规定的是在发生当期计入费用，而不是发生当日计入费用。根据资产是费用资本化的理念，应将该笔交易分成两步：第一步在租赁开始日资本化上述费用，其计税基础就是未来可扣除金额；第二步，在租赁开始日所属的会计期间一次性计提上述费用作为税收折旧。因此该部分计税基础为实际发生的金额。其次，是对上述税会差异是否需要确认递延所得税的影响。第一是租赁债务和预计负债税会差异的性质。由于这部分的利息费用在所得税前都不许扣除，会有学者认定其为永久性差异。

但笔者认为这里扣除金额的不同是由于会计将交易视作两部分，即融资+融物，而税法仅仅作为融物处理导致的。由于税法将利息作为折旧的一部分扣除，为避免重复扣除，会计针对该交易计提的利息才会不得税前扣除。综合来看，两者扣除的金额是一致的。故不应该认为其为永久性差异。第二是所得税会计例外规则的适用问题。由于在初始确认时，会计分录的影响仅限于资产负债表，虽然存在暂时性差异，但未影响企业的会计利润和应税所得，如套用所得税会计准则的例外规定，上述初始计量基础的税会差异不应确认递延所得税影响。但笔者认为所得税会计的例外规定，来源于美国所得税会计准则ASC740，其目的是为了避免出现由于初始计量基础不同，导致递延所得税的循环计算(如商誉)。但在本交易事项中，尽管资产和负债两部分单独确认时都存在初始确认基础的税会差异，但合并起来看，该差异将被抵消。当同时确认递延所得税资产和所得税负债时，两者也将互相抵消，对企业的资产负债表不会产生类似商誉的影响模式。同时，如果在初始时不确认该部分影响，按照一致性原则，日后也不能确认相应影响。则会出现固定资产折旧调整作为永久性差异出现的不合理事件。有鉴于此，笔者认为应对该部分差异确认递延税影响，并以净额方式在资产表上反映，以准确反映交易实质。例1：假设某企业初始租入资产，租金每年10万元，租赁期5年，该设备按直线法进行会计摊销。假定租赁内含利率为10%。企业所得税税率为25%，不考虑其他事项，则在初始确认时，相应的税会差异如表2所示，后续计量时，伴随着折旧和利息费用的计提，上述递延所得税资产和负债会慢慢转回，直至递延所得税资产和递延所得税负债余额为0。在新的租赁准则下，由于会计准则的变化，对经营租赁，除低价值资产或短期租赁外，会出现极大的税会处理差异，且该部分差异应属于可供转回的暂时性差异，符合所得税会计的确认条件，故应该确认递延税影响。虽然在初始确认时，净递延所得税资产为0，但在后续转回期间，由于折旧率和实际利率不同，净递延所得税资产必然会对企业的财务报表产生影响。虽然上述会计准则仍旧处于征求意见阶段，但出于国际会计趋同的需要，笔者相信离正式修订稿的出台并不会太久。《2018年全球租赁业报告》(GlobalLeaseReport)显示，我国的租赁行业总体体量目前已经超越英国，跃居全球第二。租赁业的快速发展必定作为其发展支柱之一的会计准则和会计从业人员提出更高的要求。为了适应这种发展趋势，对新出准则及时进行研读，是各从业人员的必备功课。希望本文能够对各位会计从业人员在未来用新会计模式处理经营租赁涉税会计时有一定的借鉴意义。

参考文献

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[3]付艺.浅析租赁会计准则改革对承租方企业的影响及应对策略[J].市场研究,2017(8).

[4]周蕾.最新国际租赁会计准则及其影响研究[J].财会通讯,2017(4).

作者:单佳菲 单位: 安永(上海)税务师事务所有限公司