保险合同会计准则分析

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一、引言

由于保险产品具有风险不确定性以及保险成本未来性，使得保险业务变得尤为复杂和特殊，因此，保险合同会计长期以来备受争议。各国保险公司的会计处理千差万别，很大程度的降低了会计信息的可靠性、相关性以及可比性。因此，国际间制定一套全球通用的保险合同会计准则势在必行。最初保险会计项目的研究是由IASC在1997年开始的，目前，已经取得了一些阶段性的成果。本文主要回顾了国际保险合同会计准则的发展历程，重点阐述2010年和2013年保险合同会计征求意见稿的主要内容，为我国相关准则的完善提供政策与建议。

二、国际保险合同会计准则的发展历程

1997年，IASB的前身IASC成立了保险合同会计指导委员会，开始对保险合同会计项目进行研究，并与1999年11月了《问题报告（IssuesPa-per）》，将与保险合同有关的业务界定为其适用范围，将资产负债表法作为确认和计量的基础，并使用重新开始法计量保险负债。另外，还应披露风险调整的金额与相关现金流量预期价值间的差额及该差额在当前期间的变动情况等内容。2001年6月，该指导委员会在分析了《问题报告》的反馈意见后，向IASB提交了《原则公告草案（DraftState-mentofPrinciples）》，提出了保险合同的定义、计量的基本原则和其他特殊会计问题等内容。其中，该草案认为所有的保险合同负债都应采用一种统一模式来计量，并引入特定个体价值（ESV）作为对公允价值的替代，建议当无法获取市场信息时使用特定个体价值。随后，IASB对保险合同会计涉及的相关问题进行了调查和研究，发现保险合同会计准则的改革具有一定的难度和争议性，因此，IASB于2002年5月将该项目划分为两个阶段：第一阶段为1997年至2004年，初步成果有：2003年7月了保险合同第5号征求意见稿，建议使用公允价值计量保险负债。2004年3月在此基础上了《国际财务报告准则第4号———保险合同》（IFRS4）。IFRS4将保险合同定义为保险人接受保单持有人的风险转移，并且同意在保险事件发生导致持有人遭受损害时给予补偿的合同。其适用范围为：企业签发的保险合同以及具有分红特征的投资合同、持有的再保险合同。在确认与计量方面，对于初次采用IFRS4时，允许保险人保留之前所采用的保险政策，保险负债可继续在未折现的基础上估计，但已采用现值计量保险负债的除外。另外，IFRS4规定应披露有关保险合同的未来现金流量以及其时间、金额以及不确定性等信息。IFRS4以后，IASB开始了第二阶段。2004年9月，IASB成立了保险工作组（IWG），并于2007年5月了《保险合同初步意见》的讨论稿，初步建议保险负债使用“三要素法”计量，即现金流量、折现率和边际。2008年10月，FASB加入了IASB第二阶段的研究，并提出了现行履约价值。2009年6月，IWG提议按修订后的IAS37中的准备金计量方式来计量保险合同负债。历经3年左右，IASB和FASB对保险合同会计准则的适用范围、分拆、重大保险风险测试、计量模型、利润表的列表以及再保险等诸多问题进行讨论和研究，最终，IASB于2010年7月了征求意见稿,规定保险负债采用模块法计量。为了减少保险合同在会计处理上的差异并提高会计信息的可靠性和可比性，IASB于2013年6月21日了修改版征求意见稿，针对原意见稿提出后做出的重大变更征询新的意见，并就众多提议进行了讨论，最后形成了一些暂时性结论。本文下面主要对保险合同会计2010年和2013年征求意见稿进行解读，就其可能对中国保险公司产生的影响进行分析，以期为我国应对相关准则的变化提供政策与建议。

三、2010年征求意见稿的主要内容

2010年征求意见稿的是国际保险会计史上的一个重大里程碑，它在保险合同会计领域特别是保险合同准备金负债的计量方面取得了实质性的进展。该意见稿提出了原则导向的会计处理方法，规定保险负债使用模块法计量；要求会计信息应具有相关性及可理解性，去除资产负债不匹配现象。首先，提出了新的负债计量模式———模块法。该方法将准备金分为两个部分:一是履约现金流量现值，即根据未来不确定性调整后的由合同义务产生的未来净现金流量的现值；二是用来消除首日利得的剩余边际。构建模块法包括三个要素:第一，因合同义务而产生的未来现金流量的无偏以及概率加权的现行估计。现金流量的估计以保险公司自己的经验为基础。第二，折现率。该折现率采用了能反映保险负债特征的折现率。若现金量不受资产的业绩的影响，折现率则反映了以非流动性影响调整后的金融工具收益率曲线。第三，反映不确定性和未来利润的边际。其采用两边际法：（1）风险调整，即现金流量在时间和金额方面的不确定性；（2）剩余边际，若未来现金流出的预期现值与风险调整之和小于流入，则产生首日利得，为将其消除，则应计入剩余边际。第二，保单取得成本分为增量和非增量两种，应分别处理，增量保单取得成本指仅在保险合同销售时才会发生的成本，其构成了履约现金流量现值的一部分。而非增量保单成本则应在取得时计入当期损益。第三，索赔前短期保险合同负债的计量。2010年征求意见稿指出，根据保险事件的发生，所有保险合同的会计处理均能分为两个阶段，即索赔前和索赔后。索赔前阶段，该意见稿要求所有承保期不大于12个月且排除对现金流量产生重大影响的嵌入期权或其他衍生工具以外的合同都应使用简化方法；索赔后阶段，一律使用履约现金流量现值模式计量。第四，综合收益表的列报。2010年征求意见稿提出了一种新列报方式———汇总边际模式。综合收益表至少应包括承保边际、非增量保单获取成本、首日损益、经验调整和估计变更以及保单负债的利息费用这五个单列项目。

四、2013年征求意见稿的主要内容

2013年6月20日，IASB了修订版征求意见稿，其从根本上更改了有关保险合同的会计处理，其相对2010年征求意见稿做出的主要修改包括以下几个方面：第一，适用范围。2013年征求意见稿适用于所有签发保险合同的主体，但主体作为保单持有人所持有的保险合同除外。另外，财务担保合同不属于准则适用范围，除非发行人之前已明确表示视该类合同为保险合同并采用了适用于保险合同的会计政策。第二，现金流。2010年征求意见稿中指出，现金流出不包括与履行特定义务不相关的其他费用或者非直接相关费用，其获取成本不包含与成功取得保单无关的现金流出。修改后的征求意见稿规定，现金流出应包含由现有保单直接产生或可以分摊至现有保单的佣金和交易相关税费支出。获取成本包含一切为获取保单而发生的可直接归属的成本。第三，再保险合同。首先，修改了再保险合同的确认时点：若再保险合同的责任是源于原保险合同的累计损失，则其确认时点为保险责任期间开始时，否则为原保险合同的确认时点。其次，对再保险合同的合同服务边际进行了修改，要求主体在保险责任期间内确认合同服务边际，并且将与过去已发生事故有关的净损失计入损益。最后，对于计量，2013年征求意见稿允许再保险分出人采用与评估直保合同不一样的方法计量再保险合同。第四，保费分配模型。2013年征求意见稿在保费分配模型方面做了两处修改：（1）保费分配模型的适用条件。只有当采用保费分配模型计量的结果与采用要素法计量的结果相似，或保险责任期限小于或等于一年时，主体才允许使用保费分配模型。（2）保费分配模型的计量。只有当事实和情况表明保单组合可能发生亏损时，才能执行亏损合同测试，并新增了简化处理。第五，过度条款。2010年征求意见稿规定，保险合同负债和边际的计量可使用过渡期前确定的保单组合。当无法获取客观信息导致追溯适用不可行时，边际等于零。而修改版征求意见稿提出了新的要求：如果追溯适用切实可行，则根据IAS8追溯适用保险合同准则；否则，主体需要考虑所有可能获取的客观信息并采用简化的处理方法来估计合同服务边际。第六，披露。针对2010年版征求意见稿的反馈意见，以及由于保险合同的列示发生的变化，2013年征求意见稿修改了部分披露要求：（1）增加了当期新承保保单的披露要求、已收到保费与保险合同收入金额之间的调节、保险合同和再保险合同的披露要求、对保险合同和再保险合同调节的披露；（2）删除了对不确定性定量分析的披露要求；（3）取消了原征求意见稿禁止将不同的IFRS8所定义的报告分部的信息进行汇总披露的限制性规定。

五、结论与建议

近十年来，IASB一直致力于制定一套全球通用的、可行的保险合同会计准则，考虑到保险业务的复杂性和特殊性，IASB把该项目的研究分成了两个阶段，各阶段都取得了显著成果，其中，第一阶段（1997-2004）的研究成果为第二阶段奠定了基础，第二阶段的工作目前已接近尾声，但仍未最终结果。通过对国际保险合同会计准则的发展历程及重要的阶段性成果的解读，本文认为我国应结合当前实际情况，积极追踪准则的最新变化，因地制宜地完善我国保险合同会计准则。首先，关注准则的最新进展，积极应对变化。为了尽早实现国际趋同，完善我国现行的保险合同会计准则，研究人员应随时关注国际准则的最新进展，并深入分析其应用将会对我国保险业的影响，以便为我国的具体操作规范的制定提供参考，积极应对各种变化。第二，主动加入制定国际会计准则的工作中。随着保险业的不断发展，一些实务问题不断涌现。为了将其消除，我国准则制定者需要与国际相关机构进行及时、有效的“互动”，并根据我国保险行业的特点向IASB提建议，以便提高我国的国际影响力，早日实现国际趋同。第三，完善信息披露制度。披露的主要目的是满足报表使用者的信息需求，保险合同会计的完善也应重视这一点。准则制定者不仅要明确信息披露的核心对象是保险业务，各种有关保险业务的信息都应合理披露；还要明确有关保险准备金的内容，使报表使用者更便于理解。第四，完善准备金新评估方法的实施细则。我国需要针对保险准备金新评估方法的复杂性、专业判断性等特殊要求，制定出相应的操作规范。第五，应加强保险公司会计人员的培训和监督力度，使其尽快熟悉和适应会计国际惯例，确保各业务在境内外的会计处理一致。

作者:周萍 单位:山东财经大学