会计准则土地使用权分析

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［摘要］2007年1月我国现行会计准则正式被应用于上市公司中，鼓励其他企业积极执行。新会计准则的施行实现了与国际财务报告趋向一致的目标。准则一共包括38条，对存货、投资性房地产、资产减值等相关事项做出了明确的规定。此外，由于我国土地使用权与有限期具有实用性的需求。因此，本文将从我国土地制度现状入手。针对我国土地使用权购入及会计处理的变化进行研究，最终得出现行会计准则土地使用权会计处理思路。

［关键词］现行会计准则；土地使用权；会计处理

现行会计准则规定，土地使用权作为无形资产以及投资性房地产两类，需要进行针对化会计处理。其中无形资产需要将其公允价值模式纳入处理范围，而在进行投资性房地产会计处理之前，需要将其转化为无形资产，然后才可将公允价值条件纳入会计处理范围。为了保障我国土地使用具有公平性，完善会计处理思路十分必要。

1我国土地制度现状与开端

随着社会经济的发展与完善，土地使用权属关系略有不同。在二十世纪八十年代期间，我国土地使用权规章制度逐步创建并实施，但在二十世纪以前，无偿使用土地的现象比比皆是，且一旦使用便不可转让，也就是说根本不存在土地使用市场一说。在1987年，国务院首次提出土地使用权的政策，标志着土地使用市场逐步开展的开端，土地使用权亦可通过有偿转让获得。于1988年，我国宪法重新对土地使用规章制度做出界定，并增添部分内容，确保土地使用的合法性。而我国土地制度现阶段体现出社会主义公有制，可以解释为全民及集体所有制，体现出地城二元制的特征。即为城市地区土地解释权应归国家所有，而农村及郊区土地在合法的情况下可归属于农民集体。土地使用权的市场逐步完善，其相关法律法规也逐渐被设立。国家可以依照法律将个人及集体土地逐步转化成国有公共土地，将使用权及所有权转移，政府作为转移主体。土地使用市场亦因此分为一级市场与二级市场。其中一级市场做土地使用权的出让，政府作为垄断者。而二级市场则是对土地使用权进行转让，通过租赁、抵押等方式对其进行流转。

2现行会计准则下我国土地使用权的购入

2.1土地使用权购入计算思路。根据现行会计准则及相关指南来看，当购入土地使用体现出自用特征时，其使用权通常被作为无形资产确认。因此对于企业来说，外购土地的价款应将建筑物及土地使用二者之间合理分配，将无形资产以及固定资产进行区分。但现行会计准则亦提出当二者难以或无法进行合法化区分时，土地使用权将会被确认为固定资产，并以其原价转让。以某公司购买房地产为例，其土地及建筑总价值约为320万元，而其需支付约为17万元的税务费用。对于土地的公允价值约为200万元，建筑的公允价值约为150万元。因此，现有两种假设成立，一是土地购入自用，二是土地购入租赁或增值。假设一需注意所购入房地产款项中是否包含房产及土地使用权，并按照其公允值比例对无形资产与固定资产进行确认。且其所需支付房产总价为336.83万元，房产与土地使用权比例为2:3。假设二中则需对用于租赁及增值的土地作为投资性房地产进行界定。借贷比例构建为1:1。此外，若购入土地应用于出售或开发，土地使用权的基本价值应列入所建造建筑物的成本之中。2.2土地使用权入账价值。对于土地使用权入账价值的确认，需要根据企业或私人对土地使用权的获取方式进行，通常体现为四种方式，转让金外购、投资者投入、行政划拨以及缴纳土地出让金等。不同方式的获取具有不同的入账价值确认策略。对于行政划拨来说，应在取得资产时办清相关转让、受让手续，并按照公允价值对土地进行力量与确认。面对公允价值难以确认的，需按照名义金额进行计量，并根据投资者的投入，进行双方协商的价值进行确认。对于价值不能进行公允的，亦需要根据公允价值进行确认。

3现行会计准则下土地使用权会计处理的变化

3.1土地价值走向模糊。随着现行会计准则的不断深入，部分企业财务人员对其理解具有明显的偏差。且由于税务人员的模糊性辅导，导致部分企业将自身利益放于首位，并将已经计入房屋或相关建筑的土地价值，根据评估结果剔除出房产价值，并将其列入无形资产模块中。抑或根据评估结果，在固定资产中反映出房屋价值与相关土地价值，以此减少房产税务的缴纳。久而久之，大部分企业或私人将此法作为正确方法进行处理，导致土地价值评定走向趋于模糊性。3.2土地使用权走向模糊。根据现行会计制度对小企业会计规定的第二条制度可知，面对已经完成自行建造的固定资产，需要按照建造资产的预定以及其可用状态前对费用进行界定。其中包括建造、征地等费用。且对于支付出让金方法取得土地使用权的现象，需要按照实际支付的款项确立无形资产。当土地逐渐开发时，将其价值逐步转向正在建设的工程中。根据第四十七条制度可知，当土地使用权由企业购入或土地出让所得时，在未开发时，需将其作为无形资产判定与核算。同时按照制度所规定的期限进行分期摊销。如果该土地进行开发时，需要将其账目及账面价值逐步转入在建工程体系中，其中以房地产开发为首的企业需要将土地开发账目转化为开发成本。因此，我国土地使用权走向略微模糊，核算方法较为复杂。

4现行会计准则土地使用权会计处理思路

4.1对固定资产土地的会计处理。我国宪法对已经确定为固定资产的土地规定，土地的最终所有权需归属于国家及集体，对于企业或私人所取得的土地权利则为土地使用权。即指国家对部分企业在相关期限内进行土地开发或利用、经营的允许，也就是说，部分企业具有对国有土地使用的权利。对于此类土地使用权，大多将其确定为无形资产，但当具备不同情况时，亦需将其确立为固定资产。首先，面对房屋或建筑物合并的土地，需将其共同计入固定资产中。面对企业购入的房屋或建筑，会计处理通常将土地与建筑的价值纳入实际支付款项范围。并利用合理化、合法化的方式对土地及建筑进行确立，按照公允及账面价值比例相关方法检验其是否属于固定资产。但如果难以或无法取得相关资料，对建筑物及土地价值无法进行合理分配时，则将其作为固定资产进行会计处理。此外，有部分单独估价的固定资产，现行会计准则中不允许其出现。此类资产的出现与历史遗留有关，根据此类规定，部分企业在其固定资产账目累计中对部分土地的价值进行确认。因此，根据此类单独估价的固定资产，现行会计准则对其规定，无需进行计提折扣。4.2对无形资产土地的会计处理。对于已经确定为无形资产的土地，企业若想获得使用权，需要按照其需支付的款项以及相关税费对无形资产进行确认。在实务中亦需要对土地价值的取得方式进行确立，现行会计准则也对自行开发的建筑物进行规定，要求其土地使用权的账面及相关价值体系不同建筑或房屋进行合并计算成本。仍需将其纳入无形资产范围内，根据无形资产会计处理方式进行核算。相关财务人员还需根据现行会计准则及旧会计制度进行区分，不可将土地使用权的账面价值全部纳入工程成本中，需要将其按照土地使用权及房屋建筑进行计提折扣与摊销。同时，财务人员亦需对企业土地建造及出售房屋建筑会计处理进行区分，出售建筑需将土地使用权与房屋成本共同核算，严格按照工程相关会计处理规定进行处理，并于完工后对土地使用权进行计提折扣处理。然而，无形资产在核算过程中体现出一定的弊端。首先，土地具有一定的增值性，在其不断增值过程中需按照其使用年限进行平均摊销，并将其计入亏损与收益判定中，从而使企业在使用年限内对全部价款进行回收。也就是说，企业将土地建造为某项目时，需要将其全部账面价值纳入工程成本中，而在竣工后便将其转化为固定资产，因此，最终土地使用出现企业账目不具备价值意义的现象。并因此导致我国土地管理混乱且分布不均匀等弊端。为此，在进行会计处理过程中，财务人员需对土地的特点进行调研，并根据现行会计准则确立土地使用权是否为无形资产。严格按照现行会计准则进行处理，以此保障土地使用的公正性与合法性。4.3对存货土地的会计处理。在针对已经确立为存货土地的会计处理中，需要对存货这一概念进行首先了解。存货土地是基于企业或个人而言，主要指以房地产开发为首的企业在经营过程中进行销售或正在开发建造的土地。进行会计处理时亦需根据两种不同情况进行针对化处理，第一，当土地被用于房地产企业的开发与建造出售的房屋及建筑时，土地使用权需被纳入房屋及建筑的建造成本，并将其作为存货进行核算与会计处理。第二，当房地产开发企业所获得的使用权及用于开发并以出售行盈利为目的的土地时，需将其作为存货进行处理，即便是房地产企业对其是否进行全面开发，抑或是待其增值后进行转让，皆需将其确认为存货土地，并需将其与投资性房地产进行区分。4.4对投资性房地产的会计处理。在对已经确立为投资性房地产的会计处理中，需对投资性房地产进行有效界定。投资性房地产主要被用来租赁或转让而赚取租金或因此获得增值性利益，抑或二者兼有。针对两种条件，可将其确立为投资性房地产，第一，查看土地使用权是否被出租。如果部分企业将其土地使用权以租赁的方式获取资金，则需将其确立为投资性房地产。然而对于部分租赁土地的再出租，无法确认其是否为投资性房地产。当确立后，需严格按照现行会计准则进行会计处理。第二，当企业准备或已经持有转让的土地及其使用权时，并不将其立即进行使用，包括开发、租赁等。而是将其作为增值后转让的土地，以此获取增值利益时，需将其作为投资性房地产。现行会计准则对投资性房地产的会计处理提出明确的要求与做法，只需严格遵守，并准确界定，会计处理将体现出高实现性及高准确性。4.5转化性土地的会计处理。对于转化性土地的会计处理，需将其按照土地的特点进行分类，并将其进行分类转化，最终确立一种土地使用权进行会计处理，具体可分为两种情况。第一，当土地使用权改变用途时，例如用于出租或增值时，应将其转化为投资性房地产。并因此按照转化成本及转化公允价值进行计量。严格观察公允价值与转化后的投资入账价值的比例，并要求前者小于原账目的差额，并计入公允价值变动亏损增益体系中。第二种情况则为投资性房地产转化为自用时，此时需将此类土地纳入无形资产中。当转换前土地使用权依照公允价值法进行计量时，需将公允价值纳入入账价值中，并将其与账面价值的差额纳入公允价值变动亏损增益范围。当按照成本模式计量时，需将成本及摊销分别转入无形资产体系及累计摊销范围。

5结语

新会计准则的确立为我国土地使用权会计处理方案提供合法化的文本保障，并为会计处理提供精确的方法。因此要求财务人员按照土地的特点，将其进行界定，随即进行正确会计处理，确保土地使用的合法性及公正性。

[参考文献]

[1]蔡嘉,廖颖.新会计准则中土地使用权的会计处理[J].中国乡镇企业会计,2008(05).

[2]罗浙洋.浅析新会计准则下土地使用权的会计处理[J].商业会计,2007(22).

[3]于永杰.新会计准则下企业土地使用权会计处理的变化分析[J].中小企业管理与科技,2010(12).

作者:赵海霞 单位:东营职业学院