公立医院会计制度特殊性探讨

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公立医院作为事业单位，是实施政府会计制度的实施主体之一，2019年按规定统一执行政府会计制度，原来的医院会计制度将不再执行。但公立医院不同于其他事业单位，具有明显的行业特殊性和复杂性，在执行政府会计制度的过程中，部分会计处理原则在总框架不变的前提下，应根据公立医院的行业特殊性予以补充规定。

1公立医院的行业特殊性

公立医院是国家举办的纳入预算管理的经济个体，但不同于其他事业单位，公立医院要体现公益性，为广大人民群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务，使其在运营及业务管理上有着显著的行业特殊性。一是收入业务流程复杂、类别多样、业务量大、账期较长。医院收入包括开展医疗业务活动及其辅助活动发生的医药收入、财政部门及上级主管部门的补助收入、科教经费收入和其他收入等不同种类的收入，大型医院每年的业务收入高达数十亿元。二是医疗业务成本、业务经费、费用报销归口多，工作量大。医院集服务业、商业和工业于一体，是最复杂的“企业”，既有商品成本、材料成本，又有劳务成本。三是财政补助经费、科教经费来源渠道多元，使用周期长。四是应付款经费众多、成本归集复杂，跨周期支付。五是现金流量以医疗业务经营活动分析为主，资金流量大，资金管理要求高。医院绝大多数资金是自筹获得，自身经营活动现金流量情况是医院管理的重要关注点，经营活动产生的现金流量对医院的发展至关重要。六是医院领导层面、上级主管部门，以及财政、发改、人社部门等都有各自不同的报表需求，对医院财务核算和管理提出了更高的要求。

2医院执行政府会计制度的特殊性及其处理措施

2.1库存物品运杂费不记入物品成本处理。按《政府会计第1号准则———存货》第六条对存货的成本定义———包含购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及使得存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出，医院的药品、材料、总务物资等物品成本计算时要包含运杂费。众所周知，2009年新医改政策实施以来，大部分医院药品实行“零差价”销售，即药品出售按进价作为售价，医院不产生利润，而药品的进价则是通过招标最终确认的招标价，不含其他费用，若成本在医院这个环节包含运杂费，则“零差价”政策变成了“倒差价”政策。再者，在庞大的物品成本金额前，运杂费数额几乎可忽略不计，摊薄到最小单位物品成本上，只是小数点后4位数的变动，最后结算时可能会抹掉，导致财务账上会产生一笔差异，增加财务人员的处理工作量。因此，在“医院执行政府会计衔接和补充规定”中予以明确，库存物品运杂费如能够直接记入业务成本的，记入业务活动费用，如果不能，则记入单位管理费用。如此操作规避了药品政策的不利执行，降低了物品成本处理的繁杂度，也减轻了物资管理人员、财会人员的工作量。2.2医疗收入确认方式多元化。政府会计基本准则对收入定义为“报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入”。对事业收入的确认在其他方式下是按实际收到的款项确认为当期收入。医院执行政府会计制度的补充规定：“医院应当在提供医疗服务（包括发出药品）并收讫价款或取得收款权利时，按照规定的医疗服务项目收费标准计算确定的金额确认医疗收入。医院给予病人或其他付费方折扣的，按照折扣后的实际金额确认医疗收入。”由此进一步明确对医院的收入确认，因为医院日常的业务收入一般按医疗服务价格乘计数量进行确认，但实际中会出现一些特殊情况，如体检收入有提供部分折扣的，如果一律按单价计收的话，会与实际资金流入产生差异，增加财务人员对收入的确认工作，因此应遵循会计的实质重于形式原则，按实际收到款项予以确认收入。2.3通过“成本差异”明细科目进行特殊性核算。政府会计制度没有设置“成本差异”这个明细科目，而是通过收入和存货成本以收支两条线方式分别反映；在“医院执行政府会计衔接和补充规定”中，专门增设“成本差异”明细科目，用来核算医院制剂药品实际成本与定价或备案价之间的差额。制剂药品作为医院独有的产品，可作为药品对外销售，因此会产生一个相对固定的售价，成本和售价之间会有差价，同时在每期制作时存在材料成本波动或损耗等成本变动因素，从而引起单位成本变动，导致各期会产生不同的差价，在“成本差异”明细科目中进行核算反映，最后进入当期成本中。2.4坏账准备计提范围不同。政府会计制度规定，对坏账准备按应收账款和其他应收款的一定比例提取，包括应收账款和其他应收款的全部核算范围。公立医院的应收账款核算范围包括因住院患者未结算而产生的应收账额在月末记入“应收在院病人医药费”，并不是真正的应收账款，而是在确认收入时资金暂挂，并于次月冲回。若对此部分应收账款进行坏账准备计提，就会虚增费用。因此在“医院执行政府会计制度衔接和补充规定”中，对坏账准备计提的范围剔除了应收在院病人医药费。这一处理与政府会计制度有所不同，却是为保证账务处理的实质性原则。2.5专用基金提取的基础差异。政府会计制度中关于专用基金的提取规定，是按预算会计下计算的从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取，以及按预算会计下基于预算收入计算的从收入中提取；而医院执行政府会计制度衔接和补充规定”对医院计提专用基金，是依据财务会计下计算提取的基金。两者提取的核算基础不同，预算会计是基于收付实现制，而医院的药品、材料物资及设备款项金额巨大，其付款时间的处理对预算会计下的收支影响很大，因此在医院执行政府会计制度时出于保障专用基金提取的基数真实性，以财务会计的收入及盈余为基数计提专用基金。2.6固定资产折旧年限具体化。《政府会计准则第3号———固定资产》应用指南对医疗设备年限按区间5～10年进行规定，其他资产设最低下限，而“医院执行政府会计制度衔接和补充规定”对医疗设备及其他资产的具体使用年限进行明确的规定，如医用电子仪器5年、医用超声仪器6年等。资产使用年限的具体化设置，为医院设备管理人员、财务人员提供了操作准绳，更有利于财务人员日常计提折旧额的计算，也有利于医疗单位核算口径的统一。2.7医疗亏损弥补的处理差异。在政府会计制度中，收入和费用期末结转时均转入“本期盈余”，再由“本期盈余”进行“本期盈余分配”，最后转入“累计盈余”，在本期盈余及累计盈余下未设明细科目。而医院为了区分不同资金来源形成的盈余，在本期盈余及累计盈余下按财政项目、科教、其他设明细科目，在累计盈余下因新旧制度转换增设了“新旧转换盈余”科目，用以核算新旧制度转换时产生的以前年度的盈余。因此在发生亏损时，首先用“本期盈余———医疗盈余”补亏；在医疗盈余不足以补亏的情况下，动用“累计盈余———医疗盈余”进行弥补；若“累计盈余———医疗盈余”也不足以弥补时，以“累计盈余———新旧转换盈余”来弥补；若仍为负数，则“累计盈余———医疗盈余”为借方余额，待以后年度有结余进行弥补。医院在结余处理上较政府会计制度更细化，分项处理，除医疗盈余外，财政项目形成的结余转入盈余下的财政项目盈余、科教经费形成的结余转入盈余下的科教盈余，以区分不同资金来源形成的结余。通过细分不同资金结余明细科目，揭示医院自有资金的结余，这是医院自身经营的真实结余，能精准反映医院的财务状况，为领导决策提供有效的参考依据。2.8收入按合同进度确认。政府会计制度对事业收入的科目解释，以合同完成进度确认事业收入时，按合同完成进度计算的金额确认，但未明确如何基于合同完成进度。为使财务人员执行收入的确认基于权责发生制原则，在“医院执行政府会计制度衔接和补充规定”中对收入按合同进度确认以四种方式明确。一是按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，即根据本期实际支出数占合同申报时的预估项目经费总额比例计算；二是按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，即本期完成的工作量占总工作量的比例，通过工作量评估报告或验收报告来体现；三是按已经完成的时间占合同期限的比例，这种方法相对简单，即本期时间占总期限的比例来计算；四是按本期实际测定的完工进度等方法，根据合同要求，通过专业方法对项目中期评估其实际的完工进度来确定本期应承担的比例，合理确定合同完成进度。同一单位可根据不同的业务实质选择不同的合同进度确认方式，但同一合同在整个合同期只能按一种方式予以确认。2.9使用计提的项目间接费用或管理费购买固定资产、无形资产的不同处理。政府会计制度未涉及此类事项，只对使用进行会计科目阐述，即通过“预算费用”进行核算。在实际执行中，使用计提费用购置资产的概率还是不小的。因此，“医院执行政府会计制度衔接和补充规定”对使用计提的项目间接费用或管理费购买固定资产、无形资产做了补充规定，在增加资产账面价值的账务处理的同时，增加累计盈余余额，会计分录两笔：增加资产时借记“固定资产（或无形资产）”，贷记“银行存款”；增加累计盈余时借记“预提费用”，贷记“累计盈余”。即使用计提的项目费用在购置资产时先将资产账面价值从已预提费用中全额冲减，同时将冲减的金额增加累计盈余余额，在以后年度通过资产折旧方式慢慢冲减盈余。2.10成本报表保留。政府会计制度涉及的财务报表包含资产负债表、净资产变动表、收入费用表、现金流量表等四张表加附注，成本报表未纳入其体系中。2009年新医改以来，要求公立医院进行成本核算，2011年医院会计制度也将成本报表纳入报表体系中，要求每月上报，公立医院权责发生制下成本意识理念已固化，也在行政事业单位中先行一大步，作为现代管理医疗制度提倡的成本控制内容载体，在执行政府会计制度时应予以保留。

3小结

政府会计制度于2019年1月1日起执行，各行政事业单位都必须执行统一的会计制度。各个行业或多或少都存在行业特殊性，在实际处理中为保持行业事项的有序开展，在大框架下通过行业衔接和补充规定来处理特殊事项，求大同存小异，既延续了制度的一贯性，又保持了行业的特殊性，有利于政府会计制度的顺利落地。

作者:戴笑韫 蔡战英 单位:浙江省温州市中心医院