农村村级会计再建与发展研究

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摘要：党的以来，一系列促进农村经济发展的措施不断为乡村振兴注入动力。在新一轮农村土地确权之后，以土地等自然资源作为出资标的吸引社会资本的新模式也逐步取得经济成效。与此同时，规范我国农村集体经济发展的会计制度却仍然停留在2004年的水平，远远不能满足当前农村经济的发展，因此村级会计的再建和完善意义重大。着眼与此，本文以我国的村集体为研究对象，探讨了村级会计建立和发展的基础问题；进一步，结合当前农村经济发展过程中对于经济发展具有重要意义的资源，分析了其在村级会计再建过程中应该注意的关键点以及基础账户的设计问题；在此基础上，提出村级会计再建和完善的相关政策性建议。

关键词：乡村振兴;村级会计;资源性资产;账户设计

一、问题的提出

自从党的报告提出实施乡村振兴战略以来，我国农村在制度完善和经济社会发展很多方面都取得了积极成效。中央农村工作会议明确了实施乡村振兴战略的第一阶段目标，即到2020年，乡村振兴取得重要进展，制度框架和政策体系基本形成。2020年5月，《中共中央国务院关于新时代推进西部大开发形成新格局的指导意见》提出“总结城乡‘资源变资产、资金变股金、农（市）民变股东’等改革经验，探索‘联股联业、联股联责、联股联心’新机制”[1]。新时代我国农村发展迎来新机遇。在乡村振兴战略政策的推动下，农村基础设施不断完善，农民生活水平逐渐提高。但是，当前乡村初步繁荣的景象更多依靠财政资金拉动，这不仅使得地方政府负债进一步提高，长此以往更会导致乡村发展缺乏内生动力。毋庸置疑，探索农村特色产业发展路径，激活农村经济发展内生动力，将成为农村经济可持续发展的重心。在推进“确权”、“赋权”、“易权”农村产权制度改革之后，以恰当的方式反映产权归属及其状态是改革持续有效的关键。而在资源变资产、资金变股金、农民变股东的“三变”过程中，以客观公允的信息反映农民与村集体的资源资产状况直接关系到农民权益的维护，更关系到农村经济发展的公平、公正，高效、有序的重要问题。纵观发达国家的乡村振兴经验，无论是日本的乡村发展经验还是德国的乡村建设之路，信息不对称都是早期阻碍乡村经济发展的重要障碍。我国的实践亦是如此。在财政资金支持农村经济发展方面，当前实践中多以下级上报的预算为依据，对预算进行考核，缺乏充足、客观的经济发展数据支撑，导致做出低效率的财政资金分配决策。在资本融通方面，当前并无成熟的反映农村经济发展的信息系统，使得社会资本因信息隔断而无法发现农村值得外部资本青睐的大量投资机会，也导致新的农村产业革命过程中农民对经济未来发展的担忧。有感于此，笔者认为，建立和完善村级会计信息系统，不仅可以指导、优化财政资金的拨付使用，更能引导社会资本进入农村，唤醒农村“沉睡”资源，激活农村经济发展。事实上，村级会计并不是一个新的概念，国内一些学者对此也进行过充分的讨论。张自遵结合我国农村经济体制改革的定位，认为在新的农村经济体制下村集体经济组织应成为会计核算的主体[2]。王爱华等对乡村财务管理规范体系框架进行研究，认为完善乡村财务管理需要构建新的乡村财务管理方式，关键在于重新界定国家与农民之间的财务关系[3]。武亚新认为，改革开放以来，我国的农村经济发生了巨大变化，东西部农村经济发展差异拉大，但是即使是在《中华人民共和国会计法》中，也没有把农村集体经济组织作为一个明确的会计主体进行规范[4]。李平等在对《村集体经济组织会计制度》与现实农村经济发展的会计需求研究的基础上指出，现有农业、农村会计制度对于资源性资产如何入账没有相关规定，提出两种做法，一是资源性资产货币计量入账，二是不进行资源资产的价值评估，只在报表附注中列示资源资产的数量、质量等相关信息[5]。这些研究成果为理解我国村级会计的基本内涵、存在的问题以及研究新时代村级会计的建立及完善提供了宝贵的意见及可借鉴的设想。上述意见和建议固然非常可贵，但我们也可看出，上述学者的成果主要集中于对特定历史时段的村级会计工作、会计规范、村级财务管理等某个方面的探讨，缺少对农村会计发展情况的具体研究。本文在梳理村级会计发展的历史沿革基础上，探讨的是在新的农村经济发展背景下村级会计建立的基础，以及对村级会计再建的具体内容。

二、我国农村村级会计的历史沿革与现实状况

会计服务于经济发展，农村财务、会计管理体制的演变与农村经济体制的变革密不可分。新中国成立以来，我国经济体制总体上分为计划经济与市场经济两个阶段，两个阶段农村财产关系因政策的变动发生了巨大的、复杂的变化，但是村级作为特殊的基层组成单位一直存在。计划经济时代的农村可分为农业合作化时期、时期、改革开放初期。（一）农业合作化时期的农村会计。1953年开始的农业合作化，要求成立农民专业合作社，将土地、牲畜、农具等生产资料统在一起，搞成本核算，按照劳动时间（工分）进行生产成果分配，这样的组织模式形成了新中国农村会计的雏形[6]。（二）时期的农村会计。后来，1958年开始的农村取代了原来的农民专业合作社组织模式，成为了我国社会主义农村的基层单位；由此，形成了、生产大队、生产队的农村三级管理体制；生产核算的基本单位逐步下放到生产队，农村会计在那时发挥了较大的作用。这一时期产生了“大队会计”和“生产队会计”，以收付实现制为基础进行记账，会计信息置于生产队成员以及上级组织的监督之下，也确实产生过高质量的农业生产会计信息。（三）改革开放初期的农村会计。1978年12月召开的十一届三中全会拉开了中国经济改革开放的序幕，农村则由此展开了具有里程碑意义的家庭联产承包责任制。家庭联产承包责任制将土地产权分为所有权和承包经营权，标志着农村进入了新的转变时期，农村的组织体系进一步发生改变。化时期确立的三级组织结构被打破，取而代之的是乡镇、村两级组织层次，即由“三级所有，队为基础”变为“统分结合”的体制[7]；在村一级，将村民自治组织与村集体经济组织分开，设立村民委员会和村经济合作社。由于“统分经营”实则以“分”为主，“统”的部分被逐渐忽视，村集体经济发展因此逐渐淡出，导致村级会计在很长一段时间处于被“冷落”的地位。（四）现阶段的农村经济及农村会计。随着市场化改革的推进，我国经济飞速发展，农村经济也在改革中逐步发展起来，特别是党的十八大以来，党和国家对于农业、农村与农民的发展给与了高度重视。2014年12月，中央提出农村土地“三权分置”改革政策，这是继家庭联产承包责任制以来农村的又一轮大规模，将土地承包经营权分置为承包权与经营权，大大提升了农村土地资源的流动性，释放改革活力。与此同时，农业补贴政策体系也进一步完善，农村集体产权制度改革深入推进。在推进国家治理体系和治理能力现代化的背景下，农村社会治理出现新的气象。一是在推进精准扶贫过程中，中央和地方财政对于农村基础设施建设、教育、医疗、养老等方面的投入不断加大，大量的财政补贴资金向农村倾斜。二是在激活农村内生动力的过程中，土地所有权、承包权、经营权的“三权分置”让农村土地的价值被进一步释放，土地经营权流转为农村资源整合提供了制度保障。三是在乡村振兴战略的驱动之下，农村经济发展不断涌现出新的业态，村集体以土地、林木、水资源、文化遗产等入股，吸引社会资本参与建设村集体经济的现象越来越普遍。与农村集体经济蒸蒸日上不同的是，规范村集体经济发展的会计制度自2005年农业税取消之后就一直未得到修订，远不能满足农村经济发展的需要。时期的“大队会计”、“生产队会计”曾经编制出过高质量的农村会计报表。我们现在处于市场经济时代，但是历史留下的宝贵经验仍然值得我们回忆和反思。在国家大力支持农村集体经济发展的新时代，集体发展与人民利益息息相关，科学合理的村级会计既需要反映农村经济的发展状况，保护农民权益，又要形成高质量的会计报表，进而指导财政资金和社会资本高效流入农村，支持农村经济发展。

三、村级会计建立的基础探讨

（一）农村会计的会计主体。会计主体假设界定出会计工作者为之服务的对象，明确了会计核算的空间范围。将不同的经济核算主体的会计信息区分开来，有助于信息使用者更好地利用会计信息做出决策，能让经济权利和责任的归属更加明确[8]。由于我国区域辽阔，农村在不同区域发展不均衡，同一区域不同村之间也存在人口、经济的巨大发展差异。在“政经分开”的管理模式下，经济基础雄厚、人口多的村一般实行村集体经济组织与村民委员会分开设立；而经济发展落后、人口流失严重的村一般以村民委员会代行村集体经济组织职能[9]。同时，由于“统分经营”模式的推行，村民个人与村集体共同享有农村财产权利。在此背景下，界定村级会计主体的关键在于梳理清村民委员会与村集体经济组织之间的关系，明确个人与村集体之间的财产权利。（1）村民委员会与村集体经济组织。村民委员会是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众自治组织，所谓“委员会”即由村民选举产生，代表村民行使某些权力，同时也接受村民监督的团体。在我国当前的管理模式下，每个行政村都有村民委员会，村民委员会在乡镇政府的指导下开展工作。村集体经济组织顾名思义是以整个村集体为主体、以经济发展为目的的组织，是对村集体财产、自然资源等拥有所有权的特别法人[10]。从主要职能看，村民委员会具有一定的政治管理属性，办理本村的公共事务和公益事业；而村集体经济组织的职责则主要是组织本集体成员参加生产活动，利用本经济组织的生产资料、生产工具等从事营利性活动。实际上，村民委员会和村集体经济组织只是村级组织的两个侧面，村民委员会强调“政治”属性，村集体经济组织强调“经济”属性。从发生的经济活动来看，村民委员会在承担自我管理、自我服务的过程中主要管理来自政府拨付的财政资金，一般只起到“中转”的作用，留存资金较少。村集体经济组织以生产经营为使命，同时拥有对村集体的土地、林木等自然资源的所有权，经济体量较大。在实践中，很多地方已经探索出“村社合一”的集体经济发展模式，村民委员会与村集体经济组织实际上是“一套人马，两块牌子”。2019年6月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于加强和改进乡村治理的指导意见》指出“村党组织书记应当通过法定程序担任村民委员会主任和村级集体经济组织、合作经济组织负责人,村“两委”班子成员应当交叉任职”。因此，将村民委员会和村集体经济组织割裂开来形成的会计信息是不全面的。我们认为，在当前的条件下，我们应当将整个村集体作为一个会计主体，以村委会主任或者村长作为负责人。（2）村民个人与村集体。村级会计主体是否包含村民的问题源于“统分结合”的农村经营体制，在“统分结合”的经营模式下，村民以从村集体承包的土地为基础进行生产经营并自负盈亏。由于村集体是由村民组成的有机整体，村集体整体享有所辖区域内的农村土地、林木等自然资源的所有权，村民个人因本村村民身份而享有对集体土地的承包经营权。显然，由于村民个人对生产经营的成果拥有全部处置权利，村民个人所拥有的财产不应该成为村级会计核算的范围。换句话说，对于村民拥有“资格权”的资产，在当前的历史条件下无法进行交易，也难以进行货币计量，因此难以成为村级会计核算的内容。就此而论，从会计的适用性出发，村级会计的会计主体是不包含村民个人财产的“整体”。（二）农村会计的会计要素与会计科目。会计对象是指会计工作的客体，是会计核算和监督的经济活动。会计学将经济活动的内容划分为资产、负债、所有者权益，收入、费用、利润六大会计要素，会计科目则是对会计要素进行进一步科学分类的具体化。（1）村级会计要素。按照企业会计的资产定义，村集体拥有的资产包括流动资产如现金、银行存款、短期投资、应收账款和存货，农业资产如农作物、牲畜资产，长期资产如对外投资等。在资产方面，村级会计与企业会计最大的区别在于农村广泛存在的自然资源。我国宪法规定，农村的自留地、自留山以及由法律规定属于集体所有的森林、山岭、草原、滩涂可以依法属于农村集体所有，农村的土地一般也为村集体所有。资源性资产构成农村财富的重要组成部分，当前或者未来可以为村集体带来经济利益，应当属于村集体资产。相对应而言，村集体的负债也可分为长期负债和短期负债。特殊之处在于村集体在履行公共职能过程中可能会形成一些有着特殊表现的负债，如召集村民垫付资金修建集体公共设施的“一事一议资金”形成村集体的负债。对于资源的过度开发导致的生态修复和环境保护等责任是否构成村集体的负债以及以何种方式进行反映，目前学术界并未达成共识。因此笔者认为在村级会计中确认“资源性负债”或者“环境负债”的条件并未成熟。所有者权益是村集体的资产扣除负债后的剩余权益，通常包括资本、公积公益金以及未分配收益等。资本是村集体的资本金，包括村集体拥有和控制的自有资本金，以及单位和社会公众以合法财产投入形成的资本金。公积公益金是村集体从集体经营获得的收益提取部分以及从其他途径获得的公共积累的资金。村集体的收入应分为两个部分，一部分是在日常经营活动中形成的收入，比如以发展某一产业为主的村集体销售农产品形成的收入等；另一部分是在行使管理、服务职能过程中形成的经济利益的总流入，比如在乡村振兴过程中由政府拨付到村集体用于壮大村集体经济的资金。与一般企业相比，村集体更多地附有了公共管理和服务的职能，也因此多了公共管理和服务产生的收入。村集体的费用是指组织生产或者对外提供劳务等活动所发生的各项生产费用和劳务成本，一般由经营支出、管理费用和其他支出三部分构成。经营支出是村集体经济组织经营活动所发生的成本，包括农产品成本、牲畜或者林木的成本，对外提供劳务的成本、运费等；管理费用包括管理活动发生的各项支出，包括固定员工的工资、办公费、差旅费以及管理用固定资产的折旧等；其他支出用于核算与经营管理无关的支出。利润是收入与费用的差额，是村集体生产经营的结果，也是壮大村集体经济组织，形成集体经济组织分红和公积公益金的重要来源。（2）村级会计科目。无论是从国家对于村集体经济发展的支持政策还是实践中村集体组织发展的业务来看，村集体组织既存在生产经营业务，也存在投资、融资业务，其业务类型与企业有相似性，企业会计准则对于村级会计的建立应当有借鉴作用。当然，村集体作为中国特色社会主义公有制的一种基层表现形式，其职能又具有一定的“公共”属性。因此，我们在借鉴企业会计准则的基础上探索符合村集体组织属性的会计规范具有重要意义。当前规范农村集体经济发展的会计规范仍然为2004年颁布的《村集体经济组织会计制度》，笔者将其科目设置与企业会计准则的科目进行对比。如表1所示：对比发现，相对于企业会计，村集体经济组织会计呈现“简单”、“混乱”两个特征。一方面村集体经济组织会计科目相对于企业会计而言数量太少，难以像企业会计那样清晰准确地反映各项资产、负债与所有者权益；另一方面，村集体会计的一些科目如“公积公益金”既用于核算政府无偿划拨的资产，又用于核算集体经济组织经营收益的留存，将经营性收益与非经营性收益归入一个科目，而企业会计中的上述收益则通过“营业收入”、“营业外收入”等科目核算，再将净利润中提存的公积金归入“法定公积金”、“盈余公积金”，来龙去脉更加清晰。（三）农村会计的货币计量。货币计量是会计基本假设之一，指企业在进行会计核算时要以货币作为统一的主要的计量单位。以货币作为统一的计量尺度，可以综合反映会计主体的各项复杂多样的经济活动，形成的会计信息也更加具有可比性。对于村级会计而言，以货币为基础对日常发生的生产经营业务进行计量已无争议，货币计量的难点在于广泛存在于农村的自然资源。在农民以土地等资源性资产入股、与社会资本进行合作的过程中，以货币量反映资源性资产具有重要意义。以村集体拥有的森林为例，其价值包含以砍伐树木等产生的直接经济价值，又包含涵养水源、净化空气、调节气候等产生的生态价值等等，如何对这样的资源性资产计价成为村级会计货币计量的难点。在当前的技术条件下，各地在评估资源性资产价值的过程中，一般采用市场法、收益法、成本法等对资源性资产进行定价，但即使是适用同一种定价方法，也会因为参数的选取差异而产生不同的评估价值，也就是说对于资源性资产目前并没有形成统一的评估标准。

四、关于村级会计农业资产与资源性资产的思考

对于我国广大农村来说，农业一般构成农民的主业，农业资产与资源性资产构成农村财富的主要组成部分，也是能为新时代农村经济发展提供“动能”的两类资产。做好农业资产与资源性资产的核算是村级会计的再建与完善中必须重点考虑的问题。（一）关于农业资产的思考。我国现行的《村集体经济组织会计制度》将农业资产分为林木资产和牲畜资产两类，牲畜资产分为产役畜和幼畜及育肥畜，林木资产分为经济林和非经济林。这样的分类方式让人产生疑惑，构成农村广大财富来源的庄稼等农作物以何种形式反映？难道说，这些农作物尚未形成可供出售的农产品，不能进入存货科目，也不符合在建工程的定义，因此并无对应的科目对其进行反映？我国农村会计当前的情况或许可以这样解释：在“统分结合”的农村经营体制下，村民以承包的土地等生产资料为基础自主经营自负盈亏，个人拥有的牲畜、经济林、农作物等资产属于村民个人所有，不属于村集体会计核算的范围；进一步，在“统分结合”实以“分”为主的背景下，以村集体为会计主体的资产负债表不能反映村民个人的农业资产情况，形成的会计信息也不能真实反映农村经济发展情况。由此以来，将村民个人财富纳入到村集体资产负债表内就有可能违背现阶段土地承包等情况的经济实质，不符合法律规定。恰当的做法是以补充资料或者附录的形式单独形成包括村民个人农业资产在内的农业资产账户，用以反映农村真实的农业经济发展水平。我们可由此看到：农业资产的独特之处在于其是自然再生产和经济再生产的统一体；农作物、林木等的生长发育受到自然气候条件的制约，但同时人工的介入也会改变其生长发育轨迹，进而影响到其经济价值。就此，对农业资产进行会计核算，形成农作物成本收益账户，不仅可以反映不同品种的农作物之间产生的收益情况，指导农村产业结构调整，还能在不同村之间进行比较，有助于对村级相关管理人员的考核评价。因此，无论从哪个方面来看，农村的农业资产也应当将土地等资产正常包括在内。（二）关于资源性资产的思考。（1）土地资源。土地是财富之母。土地对于农民的重要性不言而喻。在土地所有权、承包权、经营权“三权分置”改革中，以科学、统一的标准核算土地的数量和质量是农村产权保护所必需的，也是维护农村经济秩序必不可少的。《村集体经济组织会计制度》对于资产的定义与企业会计准则类似，认为资产通常是指村集体经济组织拥有和控制的，能给村集体经济组织带来经济利益的资源。从经济学的角度看，土地具有稀缺性，构成“经济资源”，那么土地资源能不能入账的关键问题在于是否被村集体经济组织“拥有”或者“控制”以及能否以货币进行计量。村集体经济组织拥有是否将土地发包给村民的“权力”，已经被村民承包的土地虽然不能被村集体经济组织直接控制，但是仍然对此拥有“权力”。尚未被村民承包的土地，村集体对土地直接“控制”，且能够取得未来经济利益的流入。因此，无论土地是否发包，都符合会计学上资产的定义。与企业自己使用和用于出租的固定资产类似，土地发包与否直接关系到土地的使用收益归属问题，因此需要对已发包土地与未发包土地区别处理。货币计量是会计核算的基本假设，土地资源能否进行会计核算的关键还在于是否能对其价值量进行客观公允的估计。对于土地的评估方法，我国已经形成了相对统一的共识，最为通用的价值评估方法为市场评估方法，即以市场交易的土地使用权价格为参照评估经济价值，用来衡量土地资源的直接使用价值。在市场评估方法之外，重置成本法、模拟市场法等方式也能获得相对合理的土地评估价值。除了明确土地入账“资格”以及货币计量方式之外，设计科学的土地资源账户是土地资源入账的关键。土地资源属于自然资源，编制村级土地资源账户可以借鉴国家自然资源资产负债表的方式。当前对于自然资源资产负债表的编制还未形成定论，但是从已有的研究来看，大部分学者都认同将自然资源分为价值量与实物量计量的方法。从框架设计上看，国家统计局的《自然资源资产负债表编制制度》以及SEEA2012[11]都认同“期末存量=期初存量+本期增加-本期减少”的框架。在此框架指导下，结合价值量和实物量双重计量要求，我们以农用地为例尝试编制综合反映村级土地账户登记结果的复式表格。如表2所示。这样的综合表格既能反映出一个村农用地的覆被情况，又能反映不同权属土地的增减变动，同时通过货币量加总可以得出一个村土地的价值，内容非常丰富。（2）林木资源。林木资源与土地资源具有相似性，其入账的关键在于产权的划分以及价值评估。根据《森林法》的划分，我国林木可分为防护林、特种用材林、经济林、薪炭林和用材林，根据用途又可归为公益林和商品林两个大类。由于公益林属于国家所有，农村的商品林归集体和个人所有，因此从产权角度来说，位于村管辖范围内的公益林属于代管的公共物资，不属于村集体资产，不能进入村集体的资产负债表。但是由于村集体经济组织对此负有管理责任，应当以补充资料的形式对村集体负有管理责任的公益林进行反映。商品林属于村集体或者个人所有，从产权以及会计学角度，集体所有的商品林由集体“拥有或者控制”，并且能带来经济利益的流入，因此属于村集体资产；而村民个人所有的商品林，如房前屋后的树木等，由于产权以及管理责任归属个人，不能为集体带来经济利益流入，不属于会计学上的资产。与土地资源类似，林木资源在入账过程中的一大障碍也是价值评估问题。不同类型商品林价值不同，同一商品林在不同时期也存在差异，林木资源在直接经济价值之外还存在生态价值等其他评估维度，这导致林木资源难以形成科学统一的标准。在当前的条件下，评估林木资源的生态价值难度更大，而直接的经济价值一般可以通过市场法、收益法和重置成本法等方法获取，其中又以市场法最为简便也最容易被林木资源评估的利益相关方理解。同样，与土地资源账户类似，笔者结合自然资源资产负债表主流观点的框架设计，从价值量和实物量两个维度尝试编制村级林木账户登记结果的综合复式表格。具体如表3所示。林木除了能产生直接的经济价值之外，还存在生态价值，只是在当前的技术条件下生态价值的核算方法还不成熟，但这样的现实条件并不妨碍在账户中设计“生态价值”这样的栏目。这样的表式设计完全能反映水平村林木资产账户的所有信息，同时增加林木的生态价值以及本期的增减变动情况。（3）水资源。随着农村经济的发展，观光旅游、生态旅游、特色农业发展等成为农村新的经济发展模式。同时随着乡村振兴的推进与生态环境保护意识的加强，水资源越来越受到重视。我国宪法规定，水资源的所有权归国家，村集体对辖区内的水塘以及村集体自建的水库里的水拥有使用权，这就导致了村集体对于村辖内的水资源的管理权责。农村饮用水、矿泉水、灌溉水等水资源具有直接的经济价值，可以为村集体带来直接的经济利益，在直接经济价值之外，水资源还拥有生态补偿价值、景观价值等多种价值。将水资源纳入到村集体的账内，一方面是对村集体使用辖区内水资源的权利认同，另一方面也是对水资源的管理保护[12]。水资源与土地等其他资源存在差异，按照不同的分类标准，可以有不同的分类方法。具体来说，按照存在位置分为地表水、地下水；按照用途分为灌溉水、饮用水、景观用水；按照是否受到污染又可分为一类水、二类水等。可以看出，无论是在空间位置和物理差异上，水资源都存在巨大差异，水质质量上也存在不同状态，因此无论是价值量还是实物量，水资源的确认都存在很大的困难。（4）其他资源。海洋资源。我国官方对海洋资源的表述为“赋存于海洋环境中可以被人类利用的物质能量以及海洋开发有关的海洋空间，按其属性可分为海洋生物资源、海底矿产资源、海水资源、海洋能与海洋空间资源”[13]。我国宪法并没有明确规定海洋资源的权属，对于自然资源所有权的规定也没有明确列举海洋资源。当前，学者大多通过类推的方式参照陆上资源的相关规定认为绝大部分海洋资源属于国家所有，少部分海洋资源归集体所有。当然，无论海洋资源的所有权是全民所有还是集体所有，当前沿海一带的村集体对于村辖范围内的海洋资源的利用都是既定的事实，因此以恰当的方式核算村辖范围内的海洋资源也是必要的。无线频谱。无线电频率是自然界存在的一种电磁波，是一种各国均可获得的但看不见摸不着的自然资源。由于无线电频谱是有限稀缺的，同时其使用又具有排他性，因此具有资源的属性。与河流等自然资源类似，村集体的空间范围内的无线频谱资源所有权属于国家，但是村集体对其享有一定的使用权限，这样的使用权限能给村集体带来一定的经济收益，因此在村级会计的建立过程中也需要对这部分资源给予足够的重视。

五、对于村级会计的政策性建议

我国农村经济在朝着市场化方向前进，村级会计在市场化改革过程中的作用和地位将逐渐凸显。根据上述对农村经济现状分析，结合村级会计基础、现状以及对特殊资源的思考，本文提出如下几个方面的政策性建议。（一）借鉴企业会计准则，完善村级会计科目设置。经过十多年的发展，我国农村的社会、经济、文化等方面已经发生了巨大变化，已有的村集体经济组织会计制度在会计科目设置存在不完善、不合时宜的问题。当下农村集体经济组织最大的资产是资源性资产，但是现行的村集体经济组织会计制度未将资源性资产纳入到村集体经济组织的核算范围之内，造成会计信息的缺失，不能真实反映农村资产的真实情况。因此，我们的当务之急就是要加快对资源性资产的入账研究，把资源性资产纳入到集体经济组织会计核算中，对于确实不能评估入账的资源性资产，应该通过专门的辅助资产账户，或者是资产负债表表外资产账户，充分反映资源的实物量，并争取在此基础上努力探讨按照价值量反映各种资源资产的方式和方法。在当前《村集体经济组织会计制度》中，部分已经过时的科目如“农业税附加返还收入”，因农业税的取消，已经没有对应的业务，应该将其从制度里删除，以加快村集体经济组织会计制度与会计准则的衔接。部分科目如“公积公益金”应当区分经营性留存和非经营性所得，拆分为“资本公积”、“营业外收入”等科目反映。部分农业资产如农作物找不到对应的会计科目进行核算，应增设如“农作物资产”这样的科目反映村集体所有的农作物资产，在此之外以表外资料的形式反映村民个人的农业资产。（二）探索成熟的资源性资产评估定价指南。在“资源变资产、资金变股金、农民变股东”的农村产业改革中，资源性资产的定价成为备受关注的话题。将资源性资产纳入村级会计的核算范围内是村级会计建立和完善的重要方面，而价值量的获取成为资源性资产进行会计核算的关键，这就需要以价值量为基础对资源性资产进行科学合理计量。当前，资源性资产的价值评估存在理论研究不完善、不均衡等问题。资源性资产种类繁多，每种自然资源都有其独特的物理属性，实物量的计量标准存在差异，价值量的衡量缺少成型且没有争议的模型。尽管我国对于资源性资产的价值核算研究开展的时间较长，但以往的研究主要针对土地资源、矿产资源、森林资源等的研究，而对于水资源、海洋资源、无线频谱资源等自然资源的价值评估研究非常少，这样的研究现状制约了将自然资源以价值量的方式纳入到村级会计的核算范围之内。在上述背景下，加快研究分种类的资源性资产价值评估，形成科学合理的价值评估体系，进而指导农村资源性资产价值量获取成为村级会计建立和完善的紧迫任务。（三）逐步健全与农业发展相适应的、以村为基础的数据库建设。随着大数据和移动互联网的发展，农村已经开始进入数字化时代，农民对于网络的适应性达到新的水平，农村管理工作也逐步向电子化迈进。数字化不仅能让村级会计处理更加便捷，也能进一步提升村级会计工作效率，形成更具有实效性、更有价值的村级会计信息，因此我们必须考虑进行以村为基础的数据库建设。建立以村为基础的数据库首先需要加快推出与农业发展相适应的村级会计电算化软件。当前村级财务管理较为成熟的系统应当是农村“三资”管理平台。但是即使是这样的系统，从资源性资产的处理来看，也只是简单地将村一级拥有的土地、林地等资源以实物量列示。从范围上来说，村集体所拥有的资源还包括水资源、海洋资源、无线频谱资源等等，在发展生态旅游、农业观光等产业时，这些资源的价值就更加突显出来，因此将这些资源纳入到监管平台是很有必要的。从权属上来说，农村土地进行“三权分置”改革以后，土地所有权、承包权、经营权可以分离，经营权可以进行交易。那么对于同一地块，充分反映其不同权属的状态不仅可以加强农村产权保护，还可以减少因为产权模糊带来的交易纠纷，有利于农村社会和谐与经济发展。其次是要创新信息公开方式，即让农村的广大公众参与到会计信息的监督中，不仅是对知情权的保护，也能倒逼会计信息质量的提升。这就要求我们对村级会计电算化形成的信息公开平台进行广泛宣传，通过手机app、微信小程序等方式公开村集体的会计信息，让村集体经济组织成员可以实时了解村集体经济的发展状况，进而发挥出会计信息处理系统的作用。（四）组建有专业知识的农村会计队伍。村级会计工作的开展需要农村会计人才的支持。当前的村民委员会的人员配置当中，已经有财务人员的设置，但是在“村账乡代管”的背景下村民委会员财务人员的职责主要是向乡镇进行“报账”。在村级会计的建立和完善过程中，一方面，需要对村级会计人员进行统一培训，提升其业务素养和会计职业道德；另一方面，需要建立村级会计电算化的人才机制，通过考核奖惩制度促进村级会计人员业务素质的提升。与此同时，我们还可以考虑仍然利用原有的乡级经济管理机构、会计师事务所等的记账，以保证农村会计队伍的规模不断壮大，水平不断提高。

作者:耿建新 马 闪 单位:中国人民大学商学院