农村专业合作社会计核算现状和建议

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摘要：农村专业合作社是社会主义市场经济条件下的制度创新，符合生产关系适应生产力发展水平的客观要求，能够帮助社员抱团抵御市场风险，提高规模化效益，实现创收增效。由于农村专业合作社属于农民的自发组织，专业性的缺失导致账务处理方面问题突出。为此，本文基于我国合作社财会制度相关规定，以内蒙古自治区专业合作社为对象进行问卷调查，搜集数据梳理其会计核算现状，并就会计核算中存在的问题展开成因分析，提出具有适用性的建议。

关键词：会计核算;农村专业合作社;政府补助

一、引言

合作经济是一个全球性的概念和实践活动，早在19世纪西方国家便开始了这一探索。我国农村专业合作社，以农民作为经济主体，以服务成员为宗旨，谋求全体成员的共同利益，在不改变家庭承包经营的基础上实现了劳动和资本的联合，创新了经营管理及收益分配制度。会计核算能够反映会计主体资金状况，为主体决策予以必要支撑。农村专业合作社在我国起步时间较晚，且社员及会计从业人员的文化水平及执业水平较低，未能严格按照相关财会制度的要求进行账务处理，会计核算过程中会计科目使用混乱、会计凭证取得与账簿编制缺乏规范、财务报表编制时效性低、会计业务核算不准确等问题突出，一定程度制约了我国农村专业合作社的健康发展，对其开展研究具有理论与实践的双重意义[1]。本文采取调查问卷的形式，所选样本具有一定的代表性，提高了调查结果的可靠性，并通过对样本的调查分析，阐述了合作社会计核算现状及存在问题，并基于问题寻找问题所在，并制定对策，这样有利于既定政策和法规在我国农村专业合作社的贯彻落实，促进合作社财务活动的规范化。

二、农村专业合作社财务会计制度概述

《农民合作专业社财务会计制度》是由财政部依据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》制定，并借鉴了《村集体经济组织会计制度》，对专业合作社的财会工作进行规范，符合我国农村专业合作社的实际情况，有利于合作社及其成员合法权益的保护。农村专业合作社财务会计制度自身特点可以总结为以下内容：一是会计科目设置。《农民合作专业社财务会计制度》中增加了合作社专有科目，并对《村集体经济组织会计制度》中借鉴科目名称进行了修改，不再以短期投资和长期投资对合作社所有投资进行区分，而是统一为对外投资，且将无形资产的内容增加在合作社财务会计制度中[2]。同时，合作社财会制度还设置了“盈余分配”、“本年盈余”、“专项基金”等所有者权益类、“应付剩余盈余”、“应付盈余返还”等负债类以及“成员往来”等资产类合作社特有会计科目，更为有效的体现出农村合作社“成员以农民为主体、入社自愿、退社自由、成员地位平等、盈余主要按照成员与合作社的交易量（额）比例返还”的主要原则。二是内部控制制度。对于合作社内部控制制度的建设，合作社会计制度从财务管理角度作出了具体的规定，要求合作社结合实际情况并依法建立健全的货币资金内部控制制度、货币资金业务岗位责任制、存货内部控制制度、有价证券管理制度、借款业务内部控制制度等。同时，为便于合作社成员及会计人员对制度的深入把握，制度还就内部控制程序、措施等内容进行了详细的规定。内部控制制度与合作社会计核算制度紧密结合，对农村合作社的财务活动起到有效的规范作用，合理分配资金、技术、人力等资源，实现生产效益的最大化。三是会计报表。农村专业合作社财务会计制度基本要求中规定以固定资产、对外投资、农业资产、流动资产以及无形资产等对合作社资产进行划分。制度规定合作社财务人员需进行资产负债表、收支明细表、科目余额表的编制，也需将财务状况说明书、成员权益变动表和盈余分配表列入报表编制范围。其中，合作社特殊的利益分配制度通过盈余及盈余分配表得以反映，需要将其与《村集体经济组织会计制度》中的收益及收益分配表进行区分。同时，按照专业合作社法的相关规定，合作社需要向全体社员返还可分配盈余，其标准为成员与合作社的交易量或交易额，返还总额要等于或高于可分配盈余的60%，且需要从当年盈余中提取盈余公积。另外，为对合作社成员权益变动情况进行全面、客观的反映，制度还就成员权益变动表的编制进行了明确的规定，将会计期间内合作社劳务提供以及生产经营状况以书面文字报告的形式加以详细分析，提高报表披露的真实性和完整性，确保合作社会计信息质量。

三、内蒙古自治区农村专业合作社会计核算情况调查分析

内蒙古自治区地域辽阔，农牧业发达，各类型的合作社蓬勃发展。截止2017年底，内蒙古自治区在工商部门注册的农牧民合作社总数77710个。自治区政府也陆续出台了《内蒙古自治区2018年农牧业生产社会化服务项目实施方案》、《内蒙古自治区2018年支持农牧民合作社发展项目实施方案》、《内蒙古自治区2018年扶持家庭农牧场发展项目实施方案》（内农牧发﹝2018﹞308号）等政策对农业合作社予以补贴支持，在全国起到了很好的带头示范作用。本文将对内蒙古自治区范围内的农业合作社开展调查研究，以其为代表探讨我国农村专业合作社会计核算情况，提高研究的客观性与有效性。（一）内蒙古自治区农村专业合作社会计核算情况。内蒙古自治区地域辽阔，农牧业发达，各类型的合作社蓬勃发展。截止2017年底，内蒙古自治区在工商部门注册的农牧民合作社总数77710个。自治区政府也陆续出台了《内蒙古自治区2018年农牧业生产社会化服务项目实施方案》、《内蒙古自治区2018年支持农牧民合作社发展项目实施方案》、《内蒙古自治区2018年扶持家庭农牧场发展项目实施方案》（内农牧发﹝2018﹞308号）等政策对农业合作社予以补贴支持，在全国起到了很好的带头示范作用。本文将对内蒙古自治区范围内的农业合作社开展调查研究，以其为代表探讨我国农村专业合作社会计核算情况，提高研究的客观性与有效性。（1）样本选择。目前，内蒙古自治区全境内的农业合作社数量众多，且较为分散，个别地处偏远，工作量大，无法做到逐一调查。基于内蒙古自治区农业合作社实际情况的考虑，将从全区范围内抽样选取样本进行调查分析，以反映区域内农业合作社会计核算的整体情况。此次问卷调查的样本主要从呼伦贝尔市、赤峰市、锡林郭勒盟、兴安盟四个盟市中进行选择，并将各合作社的会计人员确定为研究对象。从四个盟市的15家合作社中随机抽取60名会计从业人员进行问卷调查，发放问卷60份，回收55份，剔除填写不完整等无效问卷后有效问卷50份，问卷有效率83.33%。从样本的选择情况看，样本具有较高的代表性，其区域范围涵盖了低、中、高不同的经济水平，内蒙古自治区农业合作社会计核算的整体情况能够通过对这些区域样本的综合分析得到客观的反映。（2）会计科目设置情况。按照合作社财会制度的相关规定，各农村专业合作社建立总账号，并将所有社员独立设置成员账户，社员股金为合作社资金的主要来源，总账户与成员账户的设置有利于维护公积金和盈余分配的公平公正[3]。同时，社员的切身利益与合作社的发展密切相关，为保障盈余分配的公平，还需要明确资金去向。因此，合作社财务人员在开展会计核算时，需要设置相关科目、合作社的资金动向及财务状况能够及时向社员披露。内蒙古自治区的农业合作社严格按照财会制度要求设置了相关科目，主要包括资产类和负债类两个科目。其中，资产类包含固定资产、银行存款、成员往来、预付账款、专项应收账款以及其他货币资金等一级科目，负债类一级科目则包含长期借款、短期借款、预提费用、应付工资、应付账款、应付票据以及其他应付款和其他应交款等。另外，为了使社员及外部利益相关者能够对合作社的资产情况有更全面的了解，合作社还在各一级科目下设置二级科目，规范合作社的财会工作，切实维护社员经济利益。（3）会计账簿及会计凭证设置情况。作为合作社会计情况的客观反映，会计账簿使利益相关者对合作社的经济发展情况得到直观的了解[4]。调查问卷结果反映的会计账簿情况为：总账、银行存款日记账以及现金日记账等大部分记录在同一账簿中，并存在不同科目在同一页记录的情况，且会在原有位置对出现错误的记录进行修改。具体情况如图1所示：由图1可以看出，账簿原处修改情况占比14.43%，同一账簿记账情况占比高达43.92%，同一页记录不同科目情况达到35.52%，造成该情况的主要原因在于合作社会计从业人员的能力有限，对相关事项进行了简化处理，导致建立的账目不全面，在后续会计处理方面引发系列问题。农村合作社属于农民群体的组织模式，在成立之初就必须依法制定相关的财务、资金及管理制度。但由于社员文化水平参差不齐，合作社在为社员带来经济效益的同时也存在一定的弊端，部分合作社未按照规章制度开展经营业务的处理。针对这一情况的调查结果如图2所示：从调查结果可以看出，仍有大量的农业合作社没有严格的按照规章制度进行账务处理。大部分是依据合作社管理层的要求，在相应的原始票据上直接进行相关数据信息的填写。同时，通过调查了解到，部分合作社的采购清单及收据采用打白条的形式替换，未经审批签字直接报销和经办与审批同一人的情况也突出存在。合作社章程浮于表面，简化操作的同时埋下严重的隐患。（4）财会报表编制情况。为维护广大社员的知情权及合法权益，我国的《农民专业合作社法》还对合作社年度审计报表的编写提出了明确规定。通过对四盟市农村专业合作社的年报编制情况调查了解到，在调研总样本中能够向合作社内部成员全面公开财务信息的占比82.56%，每年及时向主管部门提交报表的占比51.25%，严格按照合作社财会制度进行报表编制的占比73.21%，参照普通企业会计制度编制并审核报表的合作社依然较多，在国家扶持资金申报时部分合作社也是提交的企业通用报表，对合作社自身特色的经营状况及财务状况无法客观反映。所以，内蒙古自治区合作社财会报表编制情况并不理想，在实际操作中面临诸多问题。（5）会计业务核算情况。基于农村专业合作社的生产及经营特色，其会计业务核算内容主要包括成本核算政府补助核算及往来业务核算等，对内蒙古自治区四盟市抽样问卷调查得知各核算内容的相关情况如下：一是成本核算情况。按照合作社财会制度要求，成本项目的设置、工资发放凭证、各项成本的及时入账、收发制度的创建、利用权责发生制进行会计核算以及资产计价标准都应列入农村专业合作社会计成本核算工作范畴中。对内蒙古自治区四盟市农业合作社成本业务核算情况问卷调查结果统计如表1所示：成本核算各项目开展的合作社占总量的比重均低于50%，对工资发放凭证进行核算的合作社占比最低，仅占总样本的6.14%，收发制度创建占比最高，但也仅占比41.98%，大部分农村专业合作社仅利用简单的工资表格签字完成员工工资的发放。同时，各项成本的及时入账即会计核算中本期收益和费用的确定占比32.96%，利用权责发生制开展成本核算的占比24.33%。由此可知，内蒙古自治区的农村专业合作社大部分是按照收付实现制开展成本业务核算，遇到问题解决问题，并没有形成体系化、系统化的成本核算模式。二是政府补助核算情况。从中央到地方各级政府都十分重视农村专业合作社这一互助性经济组织的良性发展，下放大量财政资金补助和支持合作社对社员进行培训、购买设备，提高合作社在市场竞争中的地位，政府补助也因此成为除主营业务外合作社最为主要的收入来源[5]。调查统计显示，样本中有82.37%的合作社收到过政府补助资金，覆盖范围广，补助力度较大，体现出政府的重视。同时，政府补助范围及力度的扩大，对资金的核算提出了更高的要求，确保资金能够落实到实处。因此，合作社财会制度中明确规定，农村专业合作社需要单独设置专项基金并划入利用政府补助购入的农业资产、固定和无形资产，各类资产应当处于正常的使用状态，并需要对这些资产开展核算。调查显示：15家合作社中有12家接受过政府补助，但只有两家严格按照财会制度规定进行了政府补助的核算，大部分合作社并没有以专项基金的形式进行补助的账务处理，会计业务处理不规范情况突出，违反了合作社财务制度规定，影响了会计信息的真实性原则。三是往来业务核算情况。与合作社及其成员开展的经济业务往来为“成员往来”，是一种内部交易行为，具有多方面的特性，成员出资情况、成员公积金变化、与合作社交易情况等均为“成员往来”记录的明细科目。按照合作社财会制度的相关要求，需要以社员为辅助科目并借助“成员往来”账号对往来业务做进一步的明细核算，对应缴及暂时交付的交易事项进行审核清算，并将相关机构工作人员与合作社的各项业务往来纳入审核范围。通过问卷调查得知，有35.24%的样本合作社设置了往来业务核算项目，超过一半的合作社并未设置相关科目，但将投资及销售情况详细记载在了对应的清单中，弥补了成员往来账户的缺失，有利于利益相关者更加透明化、清晰化的掌握社员与合作社之间的交易信息。（二）内蒙古自治区农村专业合作社会计核算问题及成因。从内蒙古自治区四盟市中选择样本并对其进行了问卷调查，基于调查结果对农村合作社的会计科目设置等情况进行了较为详细的分析。由分析可知，农村专业合作社会计核算存在的问题依然突出，需要有效挖掘问题成因，规范合作社财务会计制度，确保农村专业合作社互助增收作用的充分发挥。（1）农村专业合作社会计核算存在的问题。一是会计科目使用混乱。由调查问卷统计分析可知，产品成本及生产成本两个科目于合作社会计核算科目体系中并没有实际的存在价值，日常办公过程中发生的系列费用、员工工资、管理费用等均记入“经营费用”，且未在“营业费用”下设置“管理费”及“其他费用”，并将全部专项资金都记入了“应付”科目，合作社的真实经营状况无法准确反映。同时，大部分农村专业合作社因组织结构的问题导致会计人员脱离财会制度规定设置相关科目与账户，例如部分成员在“成员往来”科目中对合作社领取的政府补助金做“特别基金”科目的贷记处理，或贷记“特别应付”账户，设置的明细账户不合理，会计科目的使用混乱，无益于会计信息质量的提高。二是会计凭证取得与账簿编制缺乏规范。在会计凭证方面，内蒙古自治区农村专业合作社存在的问题主要包括：没有明确定义资产所有权，也没有定期的库存；会计凭证摘要不明确，对发生错误的凭证直接人工涂改；农药、化肥等散装库存收发记录缺乏，没有建立健全的库存核算系统；凭证记录的“银行存款”、“营业收入”增加，但缺乏相应的抵押物，原始凭证与记账凭证的数据不匹配；银行借记账实不符。会计账簿编制方面存在的问题主要有：未依法购置会计账簿，未依据时间的不同进行划分，于同一页账簿填写不同内容，且存在涂抹、修改等现象；上报的总账目与具体账目不符，账目内容未进行合理分类，会计人员也未能及时对账，这些问题降低了会计信息质量，社员合法权益容易受到侵害。三是财务报表编制时效性较低。抽样调查的内蒙古自治区四盟市农村专业合作社大部分编制了包含盈余表、负债表、收支明细表以及科目余额表在内的年度报告，但未根据财会制度要求及时、准确的进行月报和季报的编制，也没有设置解释说明书对相关财务状况进行详细的披露。同时，人工操作在财务报表的编制中仍占主导，会计核算的自动化水平较低，对会计效率造成影响，且容易出现误差，不利于合作社财产的安全。四是会计业务核算不准确。首先，大部分样本合作社并未在成本核算内容中包含主营项目，成本项目的设立脱离了财会制度的规定，折旧会计处理不规范问题突出，所开展的业务核算未采用复合财务制度的权责发生制；其次，成员往来核算过程中，合作社没有设立专项账户，缺乏对财务制度的充分了解，且采用了与非会员一致的核算方式，在年末货方余额列填计中记入了“往来明细”、“应收账”等科目，在资产负债表中记入了应收账项目明细与成员往来项目的明细科目，核算科目混乱；再次，用于购买各类资产、维护合作社稳定发展的专用财政补助资金，抽样中的大部分农村专业合作社并没有清晰的认识到其地位及作用，对财政补助资金的归属分析不正确，将其记入了年终股利分红中，忽略了公共资产的量化情况，浪费国有资产且不利于社员合法利益的保护。（2）农村专业合作社会计核算问题成因。一是财会制度不完善。农村专业合作社在我国起步时间较晚，其会计核算所依据的相关律法法规尚不健全，没有有力的法律依据对合作社会计核算予以支撑，导致出现问题后无法妥善解决。此次抽样调查中，部分合作社存在账实不符的情况，且在年底收益分配依据中包含了实物资产入股部分，会计核算不规范。另外，由于相关法规制度的缺失，部分地区无需工商部门进行资金验证便可以注册合作社，成员注册资本虚增情况普遍存在，脱离了自身实际发展情况，部门的监管难度加大，对农村专业合作社的健康发展不利，甚至侵害了社员的合法利益[6]。二是原始凭证获取难度较大。首先，合作社社员大部分以“打白条”方式参与合作社的收购环节，资金隐患较大，且难以保障凭证质量；其次，农村专业合作社所承担的税收较少，受到了国家各项利好政策的支持，所以大量合作社并没有意识到发票的价值，进而未能开具正规发票，导致原始凭证信息失真；再次，对合作社的管理存在断层，相关部门没能全面掌握合作社的运营情况，后续会计核算因缺乏原始凭证的支持而承担较大风险。三是部门监督力度不够。现阶段，我国农村专业合作社都是自负盈亏，为了实现经济效益的翻番，部分合作社负责人急于扩大规模，对财务问题及财务配套设施的建设未予重视，无论是内部还是外部都忽视了合作社发展过程中会计核算的重要性。政府农经等相关部门重视合作社经济效益的提高，但由于合作社众多，部门经历有限，对部分合作社会计核算的监督、指导缺乏力度。同时，因国家政策的支持，合作社纳税较少，所以较少的关注于会计信息，加大了会计工作规范难度，相关财会制度难以贯彻落实。四是缺乏专业会计人才。储备高素质人才是组织面对市场环境变化的积极举措。农村专业合作社的会计项目需要由会计人员全面掌握，具备专业能力对剩余盈余进行公平、公正的分配，且需要对国家补助资金进行科学核算，为合作社的后续发展提供财务数据支撑。但通过问卷调查后发现，大部分专业合作社的会计人员专业能力较低，甚至存在其他部门人员兼任会计的情况，难以保障会计质量。

四、农村专业合作社会计核算完善建议

我国农村专业合作社会计核算问题成因是内外多方面的，基于症结制定问题解决的有效途径是促进其健康持续发展的关键，我国农村专业合作社的会计核算工作需要从以下方面予以优化：（一）提高会计科目设置、运用的合理性与恰当性。会计核算可以有效降低合作社经济活动中的潜在风险，是其良性发展的有力保障。针对合作社会计核算中的科目使用混乱问题，需要从根源和制度出发严格按照《农民合作专业社财务会计制度》要求提高会计科目设置、运用的合理性与恰当性：以“专项基金”来处理购买固定资产或无形资产等农业资产的资金，并在该科目下设置相应的二级科目，使专项基金的使用得到进一步的细化。同时，提高对合作社资产损益及资金来源去向受产品质量影响的认识，并设置“质量认证”等相关科目，全面反映合作社生产经营状况，保护集体资产不受侵害。（二）确保会计凭证信息质量。其一，在原始凭证方面，填写内容要齐全，方式要统一，确保全面记录了原始凭证上的各要素后才能制单，为后续会计核算奠定基础，提高会计信息质量；其二，农村专蒿俊晓：农村专业合作社会计核算现状及建议业合作社需要改变白条代替账目款项或票据的情况，采用统一的凭证票据，确保凭证票据的合理、合规、合法性，避免财务信息失真带来的隐患和风险；其三，在记账凭证方面，制单、审核等凭证记录信息要齐全、完整，为合作社的发展提供更为有效的决策信息支持，提高合作社的经济效益与社会效益。（三）规范使用会计账簿。《中华人民共和国会计法》明确规定“不得虚构、编造凭证及会计账簿”，对会计账簿真实性与完整性以法律形式予以强制要求[7]。我国农村专业合作社会计核算中的账簿规范缺失问题的解决，需要贯彻落实四个相符，即账款、财务、账证、账表相符，规范会计账簿的使用，及时更正错账，保障账目记录的准确性。同时，提高合作社会计从业人员的执业水平，梳理良好的从业道德观，降低会计核算中的技术失误，确保会计工作开展的有效性。（四）构建全面的成本核算体系首先，为真实有效、科学合理的记录合作社的相关账务信息，需要依法建立会员账户，明确责任制度，提高成员积极性，提高内部监管力度，保护社员合法权益；其次，从合作社的自身特点及实际需求出发分配成本项目，对项目总成本支出情况通过设置的细节科目予以全面、综合体现；再次，正确划分合作社财务支出范围，制定合理有效的分配制度，吸引农民积极入社，建立完整的成本核算体系。（五）健全会计制度与内外部监管机制。除建立科学有效的收益分配机制外，农村专业合作社还需要完善相关的内外监督机制，完善岗位责任制以及外部审核制，审计、出纳、会计相互监督、相互制约，积极推进账务公开，及时向理事会提交相关财务信息，对政府补助资金的使用进行严格的监管，做到专款专用，确保资金能用在关键地方，切实利于合作社的创收增效。同时，接受大众监督，保障社员的知情权及相关监督权，及时发现问题并积极解决问题，保障合作社财务体系的健康、有序运转。

参考文献:

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［2］李峰.“互联网+”背景下农村会计核算创新思路及保障措施研究［J］．农业经济，2016（08）：80-81.

［3］崔宝玉，王纯慧.论中国当代农民合作社制度［J］．上海经济研究，2017（02）：118-127.

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［7］牛艳芳，孙瑜，周传皓.审计全覆盖下的政府会计核算数据质量评价研究［J］．财政研究，2018（10）：105-116.

作者:蒿俊晓 单位:乌兰察布广播电视大学