垃圾焚烧发电PPP项目会计核算探析

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摘要:目前国内垃圾焚烧发电行业普遍采用ppp模式，本文从PPP项目公司视角探讨不同PPP运作方式下的会计核算及适用税收政策。

关键词:PPP项目;BOT;BOO;会计核算;税收政策

随着我国经济不断快速发展，城镇化进程加快，人们生活质量不断提高，各种生活垃圾的总量也在快速增加。在当前城市现代化发展过程中，如何实现垃圾减量化、无害化处理已经成为各地方政府面临的紧迫性问题之一。根据国务院的“十三五”生态环境保护规划中的相关要求，“十三五”期末，国内城市生活垃圾的无害化处理比率须达到95%以上，大中型城市在生活垃圾处理时，须重点发展垃圾焚烧发电技术，到“十三五”期末垃圾焚烧处理率须达到40%。另一方面，地方政府因不断增长的公共基础设施和公共服务需求，债务压力越来越大，在这种背景下，公共服务行业与公共基础设施的PPP模式在国内逐步出现，并取得了较好的应用效果。PPP模式是当前应用效果较好的融资模式，国家发改委、财政部等部门在全国进行充分调研之后，开始试点推行PPP模式，并出台了相关的配套政策文件，为PPP模式更大范围的推广使用打下了较好的基础。目前，地方政府在公共基础设施建设领域已开始大力使用PPP模式，由于初始投资额大，投资回收期较长，目前国内生活垃圾焚烧发电项目也普遍采用PPP模式。

一、垃圾焚烧发电行业PPP具体运作方式

根据财政部的《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》，PPP项目运作方式主要包括委托运营(O＆M)、管理合同(MC)、建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)、转让—运营—移交(TOT)和改建—运营—移交(ROT)等。

二、不同运作方式下，PPP项目的会计处理

(一)委托运营(O＆M)、管理合同(MC)方式下的会计处理。由于O＆M、MC这两种方式下，政府仅是将公共项目的运营管理、用户服务等业务委托项目公司进行，不涉及资产所有权的新建、改建或转移，因此项目公司仅就取得的运营服务费或管理费确认收入进行会计处理。(二)BOT、ROT方式下的会计处。如果项目公司自身提供建造服务，则项目公司应当按照企业会计准则第15号的相关要求进行收入及费用的确认。在基础设施竣工运营后，项目公司需要根据企业会计准则第14号的相关要求，对项目后续运营服务的收入进行确认。在确认收入的同时，分如下两种情况确认金融资产或无形资产。基础设施竣工运营之后，若PPP合同中进行了明确规定，项目公司能够以无条件的方式接受授予方确定的金额货币资金或者其他类型的金融资产;或者PPP合同存在差价补偿约定，以保障PPP项目公司的经营收入不低于某一限定金额的情况下，该项基础资产应确认为金融资产，反之，则应确认为无形资产。如果在项目具体建造时，项目公司并没有参与到建造服务当中，而是将基础设施的建造工作全部发包给第三方，则项目公司不应该确认建造服务收入，而是应该根据工程进度及合同款支付情况，按上述原则确认金融资产或无形资产。在垃圾焚烧发电行业，BOT模式下，项目公司在发电厂建成后，主要收入来源为:通过向电网公司售电取得售电收入，另外按垃圾处理量获得相关政府部门支付的垃圾处理费。因为售电收入并非来自PPP合同授予方，而是电网公司，而垃圾处理费也受到实际处理量的影响，并非确定性的收入。因此，在垃圾焚烧行业，BOT模式下，项目公司应该将垃圾焚烧项目确认为无形资产而非金融资产，并根据PPP合同授权年限，在建成运行后进行资产摊销。对于ROT模式也就是改造—运营—移交模式，由于基础设施是由项目公司负责改建和运营的，但到期后也需要无偿移交，因此，其会计处理也应当与BOT模式相同。(三)BOO方式下的会计处理。项目公司在BOO方式下对于项目有着完全的所有权，虽然PPP合同中通常情况下会设定出针对合规性公共性服务的具体性约束条款，但是这些条款并不包含项目期满之后的移交。因此，项目的所有权属于项目公司。比如，笔者所在公司签署的BOO协议中，就有除非为保护社会公众健康和公共安全以及履行法定职责的需要，PPP合同授权方不得干预项目设施的建设、运营和维护的条款。因此，会计处理上，BOO项目应作为固定资产处理并计提折旧。其他会计处理可参照《企业会计准则解释第2号》中BOT的处理原则。(四)TOT方式下的会计处理。TOT是指对于存量资产的所有权，政府以有偿的方式转让给项目公司，并交由项目公司运营收费，运营期满后再移交政府部门。基础资产的风险收益在初期是明确转移到项目公司的，且有确定性的计量依据，因此项目公司应将其确认为固定资产，并按照规定计提折旧。在期满之后，资产会被转移到项目实施机构或者政府已经指定好的其他机构，因此，项目公司在资产移交时应按处置固定资产进行会计处理。

三、垃圾焚烧发电行业PPP项目的适用增值税政策

因垃圾焚烧发电行业的PPP具体方式不同，导致其基础资产的会计确认存在一定的差异，上述会计确认差异，也会导致项目公司在适用税收政策方面的差异，具体表现如表1。具体来说，垃圾焚烧发电行业，委托运营和管理合同方式下，项目公司与政府是合同关系，不涉及基础资产的构建或转移，故按合同条款约定确认收支即可。BOT与ROT方式下，基础资产确认为无形资产，其构建期获得的增值税进项按目前财税政策是不能抵扣的，因此建议项目公司在垃圾焚烧电厂建设期间，从压缩建设支出的角度出发，尽量将主设备(焚烧炉、余热炉、汽轮机、烟气设备等)甲供，土建工程采用清包工的形式发包，土建施工单位申请增值税简易计税，以降低项目公司建设成本。BOO与TOT方式下，基础资产确认为固定资产，其构建期获得的增值税进项是可以抵扣的，但由于目前国家对以垃圾为燃料生产的电力实行增值税即征即退的政策、垃圾及污泥处理劳务实行增值随即征即退70%的政策。因此，垃圾发电企业应该将建设期及运营期进项税额按发电业务、垃圾处理劳务进行识别、分摊，无法直接区分的可按售电收入和垃圾处理费收入的比例分摊。基于此，项目公司在建设期可认真评估获取增值税专票所增加的成本与后期可实际分摊抵扣的进项税额，再决定是否在建设期实行设备甲供+清包工的策略。

参考文献:

［1］郭滨辉．PPP项目的资产权属、会计核算及税务处理［J］．财会月刊，2019(3):73－77．

［2］武彦民，岳凯．我国PPP项目税收支持政策:现状与完善［J］．税务研究，2016(9):25－29．

［3］王李平．常见PPP项目运作模式会计核算管见［J］．财会月刊，2016(16):54－57．

作者:戴雄亮 单位:广东瀚潍环保投资有限公司