环境污染整治预计负债会计核算分析

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摘要：污染环境对人造成损害，应当依法承担民事责任；对受害的单位和个人的财产损害及非财产损害进行赔偿。因而，企业由于污染环境而面临着一些较大不确定性的经济事项，可能会导致其经济利益的流出，形成预计负债。本文基于环境污染涉及的主要企业的污染、产生原因及其危害方面，对环境污染整治预计负债的理论依据、确认、计量、记录、列示和披露问题进行了研究。

关键词：现时义务;预计负债;确认;计量;列示和披露

在我国的经济发展过程中，高污染、高耗能、高排放的三高企业如钢铁、化工、煤炭、电力、油气、核能等行业企业，在其生产活动中，造成一定程度的环境污染，与国家相关生态保护政策相抵触，因而越来越受到政府的关注，国家加大力度进行整治，导致企业形成法定现实义务，有可能产生经济利益的流出。这些具有较大不确定性的经济事项，其结果须由未来环保部门处罚、提起法院诉讼等事项的发生与不发生才能决定。随着时间的推移和事态的发展，一旦因环境污染整治中由于诉讼、赔偿产生的金额能够可靠的计量，即确认为预计负债。

一、环境污染整治纳入预计负债核算范围的理论依据

目前，我国产生环境污染最重的三大部门是：冶金、化工和轻工；六大企业是钢铁、炼油、火电、化工、有色金属冶炼和造纸，另外矿产采掘和生产也是环境污染源之一。以上企业在生产经营活动中，有时会面临一些较大不确定性的经济事项，尤其是对环境污染整治中发生的被处罚、被赔偿责任，这些不确定性事项对企业的财务状况和经营成果可能产生较大影响，最终结果需由这些未来现实的发生与否加以决定。因此企业环境污染整治属于会计或有事项。三大部门、六大企业和煤炭等采掘生产单位在其生产经营活动中，由于对环境的污染而产生现时义务，主要反映为对大气、水资源和土壤的污染。（一）大气污染现状及其成因我国大气污染极其严重。2015年6月4日，全国161个城市仅16个城市空气质量达标；2015年12月19日，京津冀及周边地区70个地级及以上城市中，已有半数以上城市出现空气重度及以上污染；京津冀及周边地区灰霾面积2015年12月20日为66万平方公里，重霾面积47万平方公里。这种情况现在及其未来很难得到缓解。大气污染产生的源头是三大部门、六大企业以及煤矿的燃料燃烧、大规模采矿产生的颗粒物以及排放产生的硫氧化物、碳氧化物、碳氯化物、含有氟、氯的气体。（二）水污染现状及其成因我国水污染也日益严重。2013年全国地表水总体为轻度污染。2014年4月，我国地下水为较差和极差的占比合计约60%。2015年，全国地下水水质监测点5118个中，有2174个监测点水质呈较差级，占42.5%；964个监测点水质呈极差级，占18.8%。较差级和极差级的水质监测点占所有监测点的比例超过60%。水质存在砷、铅、六价铬、镉等重（类）金属超标现象。产生水污染的源头是三大部门、六大企业以及采矿含有重金属、酸等有害物质的废气，废水，废渣。（三）土壤污染现状及其成因目前我国土壤污染堪忧。全国土壤环境状况总体不容乐观，部分地区土壤污染较重，耕地土壤环境质量堪忧，工矿业废弃地土壤环境问题突出。全国土壤总的点位超标率为16.1%。其中轻微、轻度、中度和重度污染点位比例分别为11.2%、2.3%、1.5%和1.1%。主要污染物为镉、镍、铜、砷、汞、铅、滴滴涕和多环芳烃。工矿企业生产经营活动中排放的废气、废水、废渣是造成其周边土壤污染的主要原因。主要涉及黑色金属、有色金属、皮革制品、造纸、石油煤炭、化工医药、化纤橡塑、矿物制品、金属制品、电力等行业。由此可知，三大部门、六大企业以及铁矿、煤矿等矿山开采企业，由于已经发生的生产活动导致环境污染而现在承担被政府部门处罚、对单位或者个人赔偿等义务，这是企业过去的交易或者事项形成的一种现存状态。这些企业因造成污染可能被起诉，甚至败诉，导致经济利益流出企业，而败诉赔偿金额、何时赔偿具有很大的不确定性。因此，是否承担被处罚和赔偿责任、何时发生、承担金额的大小，要等到政府环保部门或者人民法院判决才能决定结果。当承担处罚和赔偿义务的金额能够可靠的计量时，即形成企业的预计负债。

二、环境污染整治涉及的预计负债确认与计量

（一）环境污染整治预计负债的确认不符合负债定义和确认条件的或有负债，企业不应当确认为预计负债，但是影响负债的多种因素处于不断的变化中，企业应当持续地对这些因素予以关注。其一，环境污染的危害及其处罚的法律依据。由于企业产生的大气污染对人体伤害严重。水污染及土壤污染也极大程度危害人的身体健康，伤及牲畜。对此，国家相关法律做出了明确的规定。中华人民共和国《环境保护法》第三十八条明确明确“污染环境罪”；第四十一条第一款规定，造成环境污染危害的，对直接受到损害的单位或者个人赔偿损失；《大气污染防治法》第六十条、《水污染防治法》第73DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2017.07.020五十三条、《固体废物污染环境防治法》第八十二条等等，分别明确了造成大气、水资源、土壤污染应当承担的法律责任。《民法通则》第一百二十四条规定，违反国家保护环境、防止污染的规定，污染环境造成他人损害的，应当依法承担民事责任。环境污染损害赔偿法律关系的主体就是污染损害赔偿权利义务的承受人，即权利主体是污染受害人，义务主体是污染加害人。产生污染承担现实义务的企业因此成为环境污染损害的义务主体。其二，环境污染预计负债的确认。通过上述分析，企业造成的环境污染，法律、法规以及司法解释都明确了法律责任和各种义务，是企业承担的法定义务。当赔偿金额根据法律规定和律师、专家的专业判断，能够可靠的计量时，满足预计负债的三个条件，则确认为负债。如10年前，就有英国北安普顿郡科比镇大量新生儿畸形事件。即：1989年-1999年之间，英国北安普顿郡科比镇钢铁集团有毒工业垃圾导致大量先天四肢畸形事件，致使科比镇政府被法院判决给予残障孩子及其家庭巨额赔偿。案例中，科比镇政府是义务主体，是污染加害人；科比镇残障孩子及其家庭赔偿是权利主体，是污染受害人。通过受害人起诉，科比镇政府承担环境污染损害赔偿的法定现实义务，因此，致使科比镇政府向孩子及其家庭赔偿，导致经济利益流出，而且赔偿金额能够可靠的计量，据此，确认为负债。（二）环境污染整治预计负债的计量环境污染预计负债的计量主要涉及最佳估计数的确定。主要依据相关法律规定，专业律师、专家判断，相同及相似事件法院判决结果，来确定最佳估计数。如果估计数是一个的区间，则取区间的平均数；如果是单个项目则按照最可能发生金额确定。依据范围主要包括人身损害赔偿和财产损害赔偿。环境污染造成人身伤害的，根据《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第十七条的规定：“受害人遭受人身损害，因就医治疗支出的各项费用以及因误工减少的收入，包括医疗费、误工费、护理费、交通费、住宿费、住院伙食补助费、必要的营养费”；造成人身伤残以及死亡的，还要包括：残疾赔偿金、被扶养人生活费、残疾辅助器具费、死亡赔偿金和丧葬费。环境污染造成财产损害赔偿的，赔偿范围包括三方面：直接经济损失，是指由于环境污染直接造成设施的破坏、产量或质量下降所引起的损失,该损失一般是可以用市场价格来计算的；间接经济损失，是指环境污染侵害受害人所有的财物，致使受害人在一定范围内的未来财产利益的损失；恢复到损害前状态所需要的费用。值得注意的是，环境污染整治预计负债的计量还要综合考虑与环境污染整治有关的风险、不确定性、货币时间价值和相关未来事项。

三、环境污染整治预计负债的会计核算

产生环境污染的企业会发生大量治污成本、诉讼费用、赔偿款和环保部门的罚款。根据会计准则的规定，产生污染企业因赔偿责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量，应确认预计负债，其中诉讼费、赔偿款，应在“预计负债”中核算。不考虑其他纳税调整事项，企业在确认预计负债时：借：管理费用———诉讼费营业外支出———诉讼赔偿贷：预计负债———未决诉讼企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，可在计算应纳税所得额时扣除。预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生原则，不允许在计算应纳税所得额时扣除。企业环境污染方面的预计负债，在申报企业所得税时应调增应纳税所得额，按预计负债的账面价值作为可抵扣的暂时性差异，计税价值为零，按预计负债的账面价值与适用所得税税率，确认递延所得税资产的金额。借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费———应交所得税实际支付诉讼费和赔偿款时借：预计负债———未决诉讼贷：银行存款如果实际支付金额大于或者小于预计负债金额，则调整增加或者减少“营业外支出-赔偿支出”的金额。四、环境污染整治预计负债的列示和披露第一，环境污染整治预计负债的列示。环境污染整治涉及的预计负债，企业在编制财务报表时，在资产负债表中要单独反映，在非流动负债下的“预计负债”项目列示；涉及的递延所得税资产在非流动资产下的“递延所得税资产”项目列示；在利润表中，对应预计负债确定的支出和费用，与其他支出和费用项目合并列示，其中企业环境污染承担的诉讼费在“管理费用”项目中反映，诉讼赔偿支出在“营业外支出”项目反映；预计负债不涉及现金流量表和所有者权利变动表的内容。第二，环境污染整治预计负债的披露。环境污染整治涉及的预计负债，企业应该在财务报表附注中披露以下内容：预计负债-环境污染整治；由于造成×××污染形成预计负债；可能导致经济利益流出×××元；“预计负债-环境污染整治”的期初数×××元、期末余额×××元和本期变动额×××元。参考文献：［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2013年版。

作者:刘春玲 曹香云 赵秀红 单位:唐山学院