生物资产会计核算问题探讨

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摘要：对于农业企业来讲，生物资产是一种基本的生产资料，对农业及涉农企业的发展有着不可忽视的作用。生物资产会计核算规范是企业进行生物资产会计核算的重要依据，为企业提供了科学的会计核算办法和指导，在相关准则的引导下，企业可以对生物资产进行更科学的管理和控制，从而为其后续的加工、销售等工作提供了相应的决策和应对措施。可以看出，规范生物资产会计核算具有重要的意义。

关键词：农业企业;生物资产;会计核算

一、研究背景

会计工作作为企业内外部交流的重要桥梁，不仅对企业内部的生产、加工及销售等活动起到了重要的指导作用，也为企业吸引外部投资、申请银行贷款、税收减免等其他支持活动提供了可靠的依据。因此，作为企业中的重要管理工作，会计工作应根据企业、行业和时代的发展状况适应其发展要求，从而科学合理地反映企业的经济活动。生物资产作为农业经济活动中的特殊资产被单独列出，正是农业企业会计适应现代经济发展的重要体现。

二、生物资产的分类和特点

1.生物资产的分类。

1.1消耗性生物资产。消耗性生物资产，是指有生命的劳动对象，可以在产出农产品，农业企业用以出售的生物资产。通常而言，该资产需要经过育养、生产、出售等阶段，主要的特征是一次性消耗，同时终止经济利益，在某种程度上具有存货的特点。

1.2生产性生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。该资产具有自我生长性，在未来产生服务能力和经济利益，需要经过养育、成熟和投入的过程。生产性生物资产与消耗性生物资产相比较，两者的区别在于生产性生物资产能够长期持有，并反复使用，不断有农产品产出。资产能够长期使用的特征。而消耗性生物资产恰恰相反，收获农产品之后，资产就不再存在，价值也会随之消失。通常来说，生产性生物资产在成长一定阶段后，才会有生产能力。根据是否达到生产经营的预期，可以将生产性生物资产划分为未成熟和成熟两类。未成熟指的是尚未达到生产经营的预期；而成熟则指已经达到生产经营预期的，能够多年连续稳定的产出农产品的生产性生物资产。

1.3公益性生物资产。公益性生物资产主要是指以环境保护和防护的生物资产。公益性生物资产与上述两种生物资产有很大的不同，前两个生物资产可以直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主不是为了经济利益，而是为了保护环境。

2.生物资产的特点。生物资产与非生物资产最大的不同点在于生物资产具有转化属性，转化属性表现为从出生到衰亡的动态连续过程。一方面，生物资产的生长既受到自然力的作用又受到人类活动的干预，即在自然力的作用下，生物遵循优胜劣汰的原则适应环境自然进化，但是随着人类对自然的认识能力和控制能力的增强，人类劳动逐渐参与到了生物进化过程中，对生物进化起到不容忽视的作用，这就使得生物资产的价值构成相对比较复杂，如何科学合理地反映其价值对会计核算工作是一项考验。另一方面，生物资产又同时承受着自然风险和市场风险的双重考验，生物资产的生长离不开自然环境，例如庄稼离不开土地，果实离不开果树，鱼离不开水，在享有这些自然的供给的同时，生物资产又可能遭遇病虫害，旱涝等自然灾害的影响，生物资产可以为企业创造价值，但是又会受到市场波动的影响。所以，生物资产的自然属性对会计核算有很大的影响。

三、影响生物资产会计核算的因素

1.外部环境因素。

1.1国际环境对生物资产会计核算提出了新的要求。要解决生物资产会计核算的问题，必须不断增强本地区生物资产产业的竞争力，加强农业领域的国际交流，既要吸引海外投资又要提高质量扩大出口。因此会计信息的公开透明、相互可比在经济全球化进程不断深入的今天就显得尤为重要。

1.2国内环境给生物资产会计核算带来了一定的制约。首先生物资产的会计核算要符合我国整体的经济环境，总的来说，我国生物资产会计核算的整体环境表现为市场体系不健全，不完善的会计核算体系，会计准则体系不规范。我国农业市场体系不够健全，农业领域的绝大多数生物资产都缺乏公开活跃的市场，企业无法获取准确完备的农业信息，这种信息渠道阻碍了生物资产会计核算的发展，使得那些企图利用公允价值粉饰财务报告、提供虚假财务信息的企业有机可乘。

2.会计理论因素。

2.1成本效益原则的制约。由于农业企业要遵循成本效益原则，这就要求对生物资产的会计核算要做到效益大于成本。通常情况下，企业为获得更详尽的会计信息，一方面会有利于决策制定者做出更为高效合理的决策，进而带来更多的经济利益流入，另一方面则要承担更多的成本费用去保证会计信息的真实性。对于农业企业来说，要完全准确地计量生物资产的价值需要支付很大一笔费用。所以在这个原则下，农业企业会简化生物资产的会计处理。

2.2相关性和可靠性的权衡。会计信息质量的相关性面向未来，旨在帮助会计信息使用者做出正确的决策，而可靠性立足于当下，旨在如实反映会计对象的经济波动。企业如果更侧重相关性，则会选择公允价值进行会计核算；如果更侧重可靠性，则会选择历史成本进行会计核算，而事实上无论选择哪一种都在一定程度上忽略了会计信息质量的要求，我们应该探讨能够有机结合相关性和可靠性的混合生物资产会计核算方式。

3.自身因素。

3.1资产价值变动的双向性。生物资产价值会因为自然灾害、疫病、自身功能衰退等客观环境因素而减损，也会因为提供适宜的饲养环境、运用合理的饲养方法使得牲畜增重、繁殖而增加。这种价值变动特点使生物资产价值计量不能采用非生物资产的会计核算办法，否则会无法真实反映生物资产的价值。

3.2资产价值受双因素影响。生物资产价值受到自然因素和市场因素两方面的影响：一方面，生物资产自身的生命形态的变化、生长数量的变动，使价值产生增减变动。以肉羊为例，正是由于肉羊的生长发育、繁育羔羊、疾病死亡和机能衰退使得肉羊资产价值先增加后减少，呈开口向下的抛物线形状。另一方面，市场供求等市场因素会影响生物资产的会计核算。

四、生物资产会计核算的问题及完善建议

1.生物资产会计核算的问题。

1.1费用的归集与分配不合理。在费用的归集与分配中，农业企业没有明确农产品名称，也没有对成本作具体说明，从而影响了对费用的归集与分配。所以，应该按照成本核算项目在各产品项目中对总成本进行归集分配。

1.2照搬工业企业模式，不具有实际性。畜禽饲养可实行分群饲养和混群饲养。成本核算项目包括直接材料、直接人工、其他直接费用和制造费用。直接材料指生产耗用的饲料、燃料、等。直接人工指直接从事生产人员的工资福利等。其他直接费用指除直接材料、直接人工以外的其他直接费用。制造费用指应摊销计入各群别的间接生产费用。采用照搬工业企业模式对成本项目进行分类，不能进行本量利分析，无法反映生物资产的真实成本。

2.完善建议。

2.1科学设置主要账户。企业会计核算过程中都会根据自身经营项特点，对其进行相关会计科目的设置，一般按照经济内容进行分类。除了和其他行业拥有部分相同的会计科目，涉及畜牧业的企业还应反映行业特点，设置出突出畜牧业特点的会计科目，这主要体现在资产类科目和成本类科目可增加设置农产品、幼畜及育肥畜等内容作为资产类科目；可增设成本类科目有：畜牧业生产成本等，可依据具体情况展开记录工作。

2.2合理归集与分配生产费用。可根据领用饲料、添加剂、盐等相关材料时，依据所填写的相关凭证，将其纳入生产成本当中。所产生的医疗费、防疫费和工作人员工资，应按其相关原始凭证分摊到生产成本中。因购置生产所需用品而发生的燃料费可根据记录，依照谁受益谁分担原则将其纳入生产成本中。企业在计算累计折旧时，也需要将生产性生物资产进行合理的折旧，农业企业应依据相关凭证将制造费用进行汇总。最后可将以上发生的生产成本加以汇总，将其在产品当中进行相应的分配。

作者:韩超 单位:新疆农业大学经济与贸易学院

参考文献：

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[4]黎明,何子利.林木类生物资产确认、计量与披露研究[J].会计之友.2013(20).