包装物押金会计核算和税收的关系

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一、包装物的四种处理情况

（一）作为产品的一部分出售，如啤酒产中使用的瓶罐等

由于其属于产品实体的一部分，所以在生产领用时，其发生的成本直接计入产品的生产成本，而不单独再进行核算。

（二）随同商品销售但不单独计价，如购买化护肤品时赠送给客户的包装盒

这类包装物一般是作为企业促销的一种手段，其成本不应计入产品的成本，而应计入“销售费用”。

（三）随同商品出售单独计价

这类包装物就等同于一般材料的销售，收到的包装物价款作收入，并结转包装物的成本。

（四）出租出借

出租一般是将购买方支付的租金作为含税收入，包装物的账面价值作为成本由于出借不形成收入，只形成成本，所以将出借包装物的成本计入到“销售费用”。

二、包装物税法上的相关规定

包装物押金与税法中的增值税、消费税和企业所得税密切相关（这里不讨论城市维护建设税和教育费附加），尤其是增值税和企业所得税，两者往往是紧紧联系在一起的，因为押金是含税收入，是增值税和收入的总和，而消费税只有应税消费品才需要缴纳消费税。根据我国增值税法、消费税法和企业所得税法的规定，笔者特意将列成一个表格，这样子更容易看清它们之间的关系。

三、包装物押金的会计核算

为了更好地说明包装物押金与增值税、消费税的关系，笔者暂且只考虑应税消费品，因此将包装物的种类划分为一般性消费品、啤酒黄酒和非啤酒黄酒的酒类产品。本文不讨论包装物从发出到最后报销的处理，而是讨论包装物在逾期归还情况下押金的会计处理对企业当期利润以及应交税费数额的影响。

（一）一般性消费品包装物的押金

一般性消费品包装物在收取包装物押金时，将收取的押金计入“其他应付款”，包装物逾期时，将押金作为含税收入分别计入“其他业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”，还要将换算出的不含税收入乘以相应的消费税税率，从而得出包装物的消费税，计入“应交税费—应交消费税”。

（二）黄酒、啤酒包装物的押金

收取包装物押金和逾期未归还时的会计处理同上面非酒类的包装物的会计处理。由于啤酒黄酒在消费税中是从量计征的，所以其包装物押金不涉及消费税的征收。

（三）非黄酒、啤酒的酒类产品包装物的押金（以白酒为例）

（1）根据税法的规定，此类产品在收到押金时就分别计算增值税与消费税，后续会计处理与一般性消费品包装物押金的会计处理一致。这里笔者倾向于将计提的应交增值税额和应交消费税额计入“销售费用”。因为押金实质上是为了促进销售而发生，所以押金计提的相关税费也应计入到销售费用当中去，这样满足了“谁受益谁承担”的要求。

（2）到期收回包装物时，假设没有破损，所以要转销之前计入“销售费用”科目的包装物账面价值的50%。

（3）包装物逾期未收回，则将包装物账面价值的50%计入销售费用，所以“销售费用”科目数额为“2540”（740+1500）元。因为非啤酒黄酒类包装物押金不论是逾期还是未逾期，在收取时就一次性全部计入增值税和消费税，所以在税法上逾期与未逾期对企业没有任何的不同。由上述结果可以看出，包装物的出借业务，如果企业收取了押金，在不逾期的情况下，这项业务（仅指包装物）会产生一定的亏损；在逾期的情况下，产生的利润可能为正，也可能为负。所以，企业在提供非啤酒黄酒的酒类包装物时应当考虑，如果包装物逾期，应当收取买方多少数额的押金才能让这项业务不减少企业的利润额。

四、包装物对企业财务状况和经营成果的影响

包装物虽然只是存货中的一小部分，但是随着现在商品销售业务的不断扩大和物流运输的不断发展，包装物与企业产品的流转息息相关。所以企业更应该关注包装物的处理方式。不同的处理方式都会对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：

（1）对企业的损益有直接的影响。如果企业是出租包装物，则会同时形成收入与成本，而如果是出借，只会形成成本。如果企业出租包装物，包装物逾期未归还，那么原本计入“其他应收款”的数额就由租金的数额变成了押金的数额，则此时增值税和消费税的计税基础就发生了变化，因而缴纳的税费就不一样，一般是缴费的税额变多，因为押金的数额往往比租金的数额大。

（2）对企业报表有直接的影响，其中包括资产负债表中的所有者权益项目数额的计算和利润表中利润总额的计算。因为包装物的不同处理方式会影响企业的损益，而损益会影响本年利润和未分配利润，进而影响资产负债表当中的所有者权益项目。

（3）对企业年度应交所得税数额的计算产生一定的影响。因为企业的应交所得税额与企业的利润密切相关，利润中收入是非常重要的一部分，包装物出租的收入和包装物出借逾期形成的收入会形成“其他业务收入”。利润中成本也是非常重要的一部分，包装物出租摊销的成本以及随同产品出售而不单独计价形成的费用都会影响利润总额。

作者:洪泽慧 乐晓婷 单位:安徽财经大学会计学院