利润表实至名归及要素框架研究

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【摘要】我国现行利润表中包含了其他综合收益与综合收益总额内容，实质上已经趋同于国际上的综合收益表。文章通过比较我国利润表与国际上的综合收益表，分析了我国利润表“实至名归”的重要性，同时，实至名归后的利润表与我国现行会计要素存在诸多矛盾，有必要将我国会计要素框架体系进行重构，使企业业务、会计要素与财务报表之间的逻辑关系重新对应。

【关键词】利润表；综合收益表；会计要素框架重构

2014年财政部修订了《企业会计准则第30号———财务报表列报》（CAS30），根据该准则修订之后的利润表已经基本实现与国际上综合收益表的实质趋同，但是我国仍保持着“利润表”的名称，使得反映企业财务业绩信息的报表名不副实，因此有必要使其实至名归，并将实至名归后的综合收益表的要素体系与时重构，保持财务报表名称、内容、要素框架内在逻辑的一致性。

一、我国利润表应实至名归为综合收益表

（一）我国现行利润表的国际比较。2009年我国财政部《企业会计准则解释第3号》，首次要求在利润表“每股收益”项目之后列示“其他综合收益”以及“综合收益总额”。2014年新修订的CAS30更是从准则层面详细规定了其他综合收益的核算内容以及综合收益总额与其他综合收益的关系，其他综合收益按规定扣除所得税之后的净额按照能否在以后期间重分类进损益分两类列报。修订之后的利润表提供的不只是利润表名称中所涵盖的单一的“利润”信息，还包括了之前在“资本公积———其他资本公积”下核算的各项未实现的利得、损失（即其他综合收益），二者合计构成综合收益总额。最早要求在财务报告中披露综合收益信息的是英国会计准则理事会（ASB）。1992年ASB颁布了《报告财务业绩》（FRS3），规定报告主体在编制传统利润表的同时需要重新编制一张“全部已确认利得与损失表”，采用两张表共同反映企业全部的财务业绩。美国财务会计准则委员会（FASB）于1997年首次颁布《报告综合收益》，正式将综合收益进行列报，该报告指出报告综合收益的目的是反映报告主体某一会计期间的全部权益变动，综合收益是由净利润与其他综合收益两部分组成的。国际会计准则委员会（IASB）于1997年4月国际会计准则第1号（IAS1）———《财务报表列报》，要求企业编制一张新的财务报表来披露那些绕开利润表而直接计入资产负债表权益部分的利得及损失，旨在向财务信息使用者提供更加全面、客观的企业经营业绩信息。但无论IASB还是FASB，都没有对列报综合收益方式进行强制规定，采取“一表法”（即扩展利润表，增加其他综合收益项目）或“两表法”（即用传统利润表以及重新编制一张全部利得、损失表）均可（表1），但要求不管采取何种方式，都必须披露企业净利润、其他综合收益以及综合收益总额。FRIENDSOFACCOUNTING准则制度虽然IASB与FASB因“一表法”或“两表法”列报形式的差异而使财务业绩报告的名称有所不同，但无论是“综合收益表”还是“损益和其他综合收益表”，都能很好地涵盖财务业绩报表的内容。反观我国现行利润表的构成，实际上是截取了“两表法”中“损益”部分的名称来反映完整的综合收益内容，表达的是“一表法”的实质，这种既不是“一表法”又不是“两表法”的做法本身就存在矛盾，也不符合实至名归的要求。（二）我国利润表的实至名归。利润表内容扩展之后基本实现了国际趋同，综合收益信息在其中得到反映。我国既然选择了与国际财务报告准则保持趋同，就应该从理论基础、报表名称、报表框架、逻辑表达等方面实现与国际财务报告准则的实质趋同。因此为利润表正名，既是报表实至名归的要求，同时也是会计准则国际趋同的要求。从理论基础的角度来看，何为利润表中的“利润”？利润是收入与费用直接配比之后得到的结果，是由“收入-费用=利润”的传统会计等式而来，它其实代表了收益计量的一种观点———收入费用观。收入费用观“主张先计量收益再将之分摊计入相应的资产以及负债中去，认为即使资产负债表无效，收益表信息也可以保证完整有效，收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求”[1]。因此它强调利润表的重要性。而另一种观点———资产负债观“强调基于资产和负债的变动来计量收益，只要除所有者投资及利润分配以外的净资产的变动都应计入当期损益”[2]，因此资产负债观倾向于体现资产负债表的重要性，认为即使没有损益表，一定期间的损益信息也可以通过资产负债表的项目倒挤得出，所以利润表是为了解释净资产变化原因的附表。我国倾向于用利润表信息来评价业绩以及满足监管的需要，因而长期以来都坚持以收入费用观为主导的收益计量理念，但是随着社会经济环境的变化，收入费用观暴露出了很多弊端，比如，一些影响损益却不符合收益确认原则的交易事项不能在利润表中反映，虽不符合资产定义，但在收入费用观主导下，只能以递延、待摊项目的方式列示于资产负债表中，削弱了资产、负债信息的真实可靠性。同时，这些科目的出现，也使得资产负债表与损益表之间的原始逻辑关系割裂，利润表不能有效解释除与所有者发生交易之外的所有使净资产发生变动的因素。进入21世纪以后，在安然等一系列事件的推动下，人们逐渐认识到损益只是净资产价值变动的表现，只有资产和负债才是真实的存在，FASB也表示会计准则的制定应该坚持资产负债观①。而我国2006年颁布的新版企业会计准则已经实现了资产负债观与收入费用观的融合，在会计目标、会计要素定义、会计确认、计量、财务报表列报等方面体现出了资产负债观的思想，但是这种融合是以资产负债观为主、收入费用观为辅的格局所构成的一种融合。2014年对利润表列报的修订则表现出资产负债观对会计准则制定的进一步影响，列报的综合收益不仅包含原先衡量企业业绩的净利润，同时扩展了直接计入所有者权益的未实现损益（即其他综合收益），但是不包括企业与业主之间的权益交易。按此，资产负债观下的收益计量可以表示为：净收益=年末净资产-年初净资产（不包含与所有者之间发生的权益性交易）这与综合收益所关注的“净权益变动”的内涵相同。同时，其他综合收益下所核算的项目在CAS30未修改之前直接列示于资产负债表，虽然可以引起净资产的变动，但是却割裂在利润表之外，使得利润表中的收益体系内容不完整，也破坏了资产负债表与利润表之间的勾稽关系，将其他综合收益列示于利润表则可以解决这一问题。但是利润表的名称却依然被沿用，只有将其更名为“综合收益表”，才不会引起报表信息使用者观念上的混淆，也更符合实至名归的要求。

二、实至名归后综合收益表要素框架体系的与时重构

（一）传统利润表的会计要素及其缺陷。会计要素是会计对象的具体分类，是财务报表的基本框架，会计上的确认和计量都离不开它。报表框架是由会计要素构建起来的，所以，报表中列示的项目都归属于某一会计要素。会计要素之间靠一定的逻辑关系联系起来，这种逻辑关系同时也形成了财务报表之间的关系式，就是通常所说的会计等式。我国《企业会计准则———基本准则》规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中与反映期间经营成果相关的是收入、费用和利润三大要素。但是从综合收益表的角度去衡量这些会计要素时，就会发现这三大要素及其关系的适用基础已经被动摇了。（1）从反映的内容上看，它只涵盖了我国传统利润表的内容。我国传统利润表的结果是净利润，但是CAS30在经过2014年的修订之后，增加了其他综合收益以及综合收益总额项目，利润表的结果已经发生了变化，也不再遵循“收入-费用=利润”所代表的以利润为核心的报表框架，而是以综合收益为主要信息的“综合收益=净利润+其他综合收益”。传统的三大要素只能涵盖这个框架的净利润部分，只能反映现行框架下的局部关系。（2）从蕴含的内在逻辑上看，三大要素的框架保持了与我国传统利润表的逻辑一致性，以利润为核心要素的框架体系从本质上说体现的是收入费用观，与资产负债观下的逻辑表达不一致。收入费用观下以利润为核心，强调先计量收益的重要性，收入、费用配比得到利润之后再计入资产和负债当中，一些未实现的利得、损失因不符合利润的计量要求直接计入了资产负债表中的所有者权益部分，因此只有三大要素来阐述利润是怎么产生的。但资产负债观下的综合收益强调用净资产的变动来计量收益，包括净资产非资本性交易的全部收益，因此现行利润表中列示了其他综合收益部分，由此利润表中反映了除资本性交易之外引起净资产变动的全部原因，而资本性交易引起的则在所有者权益变动表中反映，二者共同构成了净资产在一定期间内全部变化的原因，也形成了权责发生制下三张报表之间的勾稽关系。因此，在逻辑表达上，现行的利润表要素体系与所反映内容存在矛盾。（3）从要素内部关系上看，三大要素逻辑关系不清晰。会计等式“收入-费用=利润”中收入、费用的概念都是狭义的收入、费用概念，只涵盖企业在日常经营活动中产生的经济流入及流出，但是在净利润中除了包含日常经营活动产生的营业利润外，还包含非日常经营活动产生的非营业利润或者说营业外收支净额，也就是利得和损失，这样将导致利润与收入、费用的差额不等，会计要素之间的内在勾稽关系受到了质疑。同时，利得和损失与收入、费用对企业盈利在可持续性上不同，但在本质上来说它们是相同的，都构成了企业净资产的变动因素，是企业收益的一部分。虽然我国会计准则也对利得与损失进行了界定，但却没有将它们以会计要素来对待，用收入与费用要素涵盖所有经济利益流入或流出的事项是不合理的。（4）从会计准则的内在联系上看，现行利润表会计要素体现出了基本准则与具体准则②之间的衔接矛盾。我国的会计要素在基本准则与具体准则中均有规定，基本准则在准则体系中起到统驭的作用，其地位相当于国际财务报告准则中的概念框架，内容包括具体准则所要运用到的基本概念、基本原则和基本方法，指导具体会计准则的制定。具体准则是“应当如何在财务报表上反映具体种类的交易和其他事项的权威表述”（ASB），是对会计要素对应的具体会计事项的确认、计量、披露的具体规范。基本准则规定会计中的要素大类，并阐释它们之间的逻辑关系，据此形成财务报表框架。具体准则涉及报表项目的具体规定，与基本准则中规范的会计要素对应，是其大类下的具体细分。其他综合收益与综合收益总额虽在CAS30中有所规定，但在基本准则中找不到与之对应的会计要素，它们与收入、费用、利润的性质均不相同，破坏了基本准则与具体准则之间的衔接关系，也对基本准则在会计准则体系中的统驭作用产生了冲击。（二）综合收益表会计要素框架体系的与时重构。我国资产负债表会计要素的逻辑结构遵循“资产=负债+所有者权益”的关系，要素体系清晰完整，与之相比，利润表会计要素的逻辑结构和层次并不清晰，笔者通过对传统利润表的剖析，并结合其实至名归的要求，提出以下重构会计要素框架体系的想法。企业发生的交易可以分为两类：资本性交易与综合收益类交易（见图1）。其中资本性的交易（与所有者发生的如投入资本或向其分配股利等）在所有者权益变动表中反映，综合收益类交易在综合收益表中反映，二者均引起了企业净资产的变动，其对应的是会计要素中的动态要素，因此在综合收益表要素的设置上，既要符合综合收益类会计要素与其他报表中会计要素的逻辑关系，也应保持其与综合收益表框架的对应。笔者认为，会计要素的分类应该参照企业业务的不同性质，才能在最大程度上保持企业业务与会计要素框架体系的统一。我国学者罗飞和唐国平[3]曾经提出关于重建我国会计要素体系的建议，提出了“财务会计要素体系”概念，划分了财务会计的“基本要素”“次要素”和“支要素”三个层次。他们认为：财务会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，其中，“基本要素”是整个财务会计要素体系的“框架”；“次要素”是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体构成内容；会计“支要素”是会计次要素的合理延伸。在这个体系结构中，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。借鉴这种思想，可以建立起综合收益表会计要素的完整框架体系。实至名归后的综合收益表遵循的主要框架是“综合收益=净利润+其他综合收益”，而综合收益总额作为连接资产负债表与综合收益表以及所有者权益变动表的“桥梁”，是整个财务会计要素体系框架中的一个基本要素。在利润表中加入其他综合收益项目之后，利润表被分为了两部分，由原先的净利润以及其他综合收益组成。从内容上看，净利润跟其他综合收益是完全不同的，净利润主要是由营业利润与非营业利润扣除所得税影响后构成的。营业利润是狭义收入与费用配比后得到的结果，由企业日常经营活动产生，对企业经营业绩有持续性影响；而非营业利润是利得、损失的净额，主要来源于企业的非日常活动或事项，对企业经营业绩有偶然性影响，但是不包括计入其他综合收益项目的事项。很多学者也提出要修改我国利润表要素，但是均不单设其他综合收益要素，他们大都认为其他综合收益的定义就是直接计入所有者权益的利得和损失，所以应该归属于利得、损失。但笔者认为其他综合收益还未给企业带来真实利益的流入，要等到资产或者负债处置时这种收益才能实现，因而与传统计入利得、损失的项目带给企业的影响有本质上的不同。虽然在形成净利润的过程中，“公允价值变动损益”等项目产生的损益影响也是未实现的，但是形成公允价值变动损益的项目大都来自交易性金融资产等以交易为持有目的的资产，会在短期内形成真实的经济利益流入，给企业的当期损益带来影响。其他综合收益核算的一部分内容在其实现时期可以重分类进入当期损益，但这种实现的时期不确定，从这一点来说，二者对信息使用者也具有不同的意义。因其他综合收益具有上述特殊性，本文将它与净利润一起作为综合收益的次级要素。净利润下还有四个具体要素：收入、费用、利得、损失，是次级要素净利润的支要素（见图2）。综上，综合收益表中各要素之间的关系可以表述为“综合收益=净利润+其他综合收益”“净利润=收入-费用+利得-损失”③。财务报表的框架是依据会计要素建立起来的，因此财务报表之间的关系离不开会计要素之间的关系。综合收益表的会计要素框架体系与时重构之后，我们应该对财务报表之间的关系重新认识。按照资产负债观，企业的收益应该包括所有使净资产发生变化的因素，实至名归之后的综合收益表中与其他报表勾稽的不再是净利润，而是综合收益总额，勾稽关系表述见图3。由此，将综合收益表的相应逻辑梳理清晰，不仅实现了企业交易与会计要素框架体系的统一，也使会计要素框架与财务报表关系得以对应。

三、相关建议

（一）对我国基本准则进行修改，保持基本准则与具体。准则之间的逻辑一致会计要素是财务报表框架的基本内容，会计要素概念体系及其界定都应在基本准则中，而具体准则对涉及的会计要素的确认、计量等具体问题做出规定。目前其他综合收益已经成为利润表的一部分，在具体准则中也有了一定程度的解释与规定，但基本准则中还没有相应的要素，其实是一种本末倒置的情况。因此应修改我国会计准则中关于会计要素的规定，在基本准则中增加综合收益、其他综合收益、利得、损失等综合收益表要素并做出清晰的界定，进而明确它们之间的关系。同时，相应修改报表名称，使报表内容与名称表达相一致，我国利润表才能真正做到实至名归。我国基本准则与具体准则成为一个内在逻辑一致的会计准则体系④，才能建立起内在逻辑一致的财务报表体系。（二）在会计教科书中对会计等式的讲解应联系报表框架。首先，收入、费用、利润只是反映企业财务业绩的局部要素，它们之间的关系也只反映了整个报表的局部关系，这些反映报表框架以及报表关系的要素不是一成不变的，会计教科书应该与时俱进，对要素及其关系做出相应修改。其次，现行会计基础教科书中只注重对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润会计要素以及会计等式“资产=负债+所有者权益”“收入-费用=利润”的阐述，不能清晰完整地反映财务报表框架之间的联系。因此，在会计教科书中也应对要素框架逻辑的总分关系解释清楚，并由此延伸，以资产负债表要素为基础，以综合收益表要素为纽带，将包括所有者权益变动表、现金流量表在内的财务报表之间的关系理清。

【参考文献】

［1］李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示［J］.会计研究，2005（12）：83-87，96.

［2］谢志华，曾心.论资产负债观在新会计准则中的运用与思考：历史演进、表征与思考［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2008（1）：69-74.

［3］罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论［J］.会计研究，2000（7）：33-36.

作者:张世兴 王琳 单位:中国海洋大学管理学院