低碳背景下碳管理会计体系研究

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摘要：随着生态环境的日益恶化，低碳经济已经成为企业未来经济发展的新趋势。为了适应这一趋势，更好地规划低碳发展路径，构建碳管理会计体系已成为企业亟待解决的问题。基于此，本文选取南京钢铁股份有限公司作为案例对象，以决策、控制、计划、评价四个管理会计功效为思路，根据企业所处的内外部环境及其具体的生产经营活动构建碳管理会计体系，以期为企业实现低碳发展提供指导。

关键词：碳绩效;碳预算;碳管理会计

一、引言

工业革命以来，各国经济规模不断上升，但是在工业生产过程中因为燃烧天然气、石油、煤炭等燃料所排放的二氧化碳也加重了环境问题，对人们生存与发展造成了极大的负面影响。在此形势下，以低排放、低污染、低能耗为基础的低碳经济应运而生。我国作为世界碳排放大国，也将要面对严峻的碳减排形势，因此在低碳理念基础上调整经济发展模式成为我国经济改革的重要趋势。低碳化发展被我国越来越多的企业纳入发展战略之中，企业经济模式开始发生改变，而会计作为一项企业管理工具需要随之进行调整，必须与低碳经济理念相结合才可以更合理的反映企业经济状况，碳会计概念由此产生。又因为钢铁企业具有高排放、高耗能的特点，是碳排放的重要源头，通过构建管理会计体系，可帮助钢铁类企业实现节能减排、完成低碳化发展目标，进而减轻我国碳减排压力，推动我国低碳经济的发展。所以在低碳背景下，以南钢股份为例进行碳管理会计体系构建研究具有重要的现实意义。

二、碳管理会计体系的构建内容分析

《管理会计基本指引》中指出，决策、控制、计划、评价是管理会计的四大功效（涂建明、邓玲，2016）。以此为思路可将碳管理会计体系设定为以下四个模块，即碳决策、碳成本控制、碳预算以及碳绩效管理，与上述四个功效相互对应。（一）碳决策内容与原则。从多个碳减排方案中选取对企业最有利的方案即为碳决策内容（罗喜英、付佳冕，2016）。随着2017年碳排放权交易市场在我国的全面启动，成本收益开始成为方案选取原则。在未开启碳排放权交易市场时，营造良好的形象是企业进行碳决策的主要目的，而作为无形收益的良好形象没有办法利用货币进行衡量，存在不确定性特征，所以企业在制定减排方案决策时根本没有办法采用成本收益原则。而在全面开启碳排放权交易市场后，通过碳减排能给企业带来一定的节约收益，此时在选取碳减排方案时可对各方案的成本收益进行分析。（二）碳成本控制内容与方法。企业在产品生产、销售等各环节发生的与碳减排和碳排放有关的经济利益流出均属于碳成本，如低碳技术研发支出、减排设备折旧费（王志亮、郭玉清，2017）。基于上述定义确定的碳成本范围较为广泛。而在低碳背景下，特别是在碳排放权开始参与交易的情况下，碳履约成本应被作为碳成本控制的主要内容。由于碳排放权交易价格以及碳排放量均会对企业的碳履约成本造成影响，所以只对履约成本进行分析无法确定具体的责任归属，不利于实施控制，因此在控制企业碳成本时需要设立碳交易与碳排放两个责任中心。（三）碳预算内容与方法。企业与碳相关的活动包括：碳减排活动、碳排放交易活动、碳排放活动。企业在编制碳预算时需要对应上述活动，所以碳预算主要包含以下三项内容：碳减排预算、碳排放权交易预算、碳排放责任中心预算。其中，第一项预算是对企业碳减排支出与效果的全面呈现，涵盖决策支出、决策执行所降低的排放数量、采取管理措施所能降低的排放数量；后两项预算分别是是考核碳交易责任中心绩效以及碳排放责任中心绩效的重要凭据，两者均是企业控制碳履约成本的关键环节。因为预算编制者对与碳相关各项活动的了解不够全面，且为了防止数据虚报的现象，在编制过程中时需要运用上下结合的方法，即由预算编制人员和管理人员协商确定最终预算。同时在降低工作量的情况下，为了便于对各部门减排潜力进行充分挖掘，需采用增量预算方法进行编制，根据管理需求以及预计的具体业务情况对基期数据进行调整。（四）碳绩效管理。碳绩效管理主要包含两项内容：即碳绩效评价以及激励管理。低碳背景下，为了实现碳绩效管理与企业低碳战略的结合，获得全员参与的效果可以运用平衡计分卡这一工具，从学习和成长、内部业务流程、客户、财务四方面制定业绩评价指标，并以评价指标为基础制定一定的激励措施。（五）碳管理会计各模块联系。（1）整体性。碳绩效管理、碳预算、碳成本控制、碳决策四个模块不是互相独立的，四者共同构成了碳管理会计这一整体。首先，实现企业低碳发展的战略是上述四个模块实施的共同目标，四个模块均是为实现上述目标所采取的措施。其次，从实现低碳发展的路径来看，企业若想实现低碳发展需要采取软减排和硬减排两个路径，前三个模块是为实现软减排而制定的管理制度，即通过管理会计手段对碳相关活动进行管理、规划和控制，而第四个模块属于硬减排，即通过显性化方式进行减排，如调整能源结构、投资低碳技术等。（2）相辅相成。碳决策的实施目的是为了实现对碳成本的控制。碳绩效管理是以碳预算为制度基础，并为后者的实施提供支撑。同时，两者又共同将碳成本控制作为制度基础，在其设立的责任中心基础之上开展工作，又利用考核和激励的方式推动各个责任中心实现高效率运转。

三、南京钢铁股份有限公司碳管理会计体系构建分析

（一）公司概况。南京钢铁股份有限公司（下文简称“南钢股份”）创建于1999年，位于南京市沿江工业开发区，南临长江黄金水道，北靠宁连、宁通等高速公路，东西与主城区相连，地理位置十分优越。该公司具备自焦化、烧结、炼铁、炼钢再到轧钢的全部生产系统，是一家全流程型钢铁公司，年产钢达200万吨，主要产品包括优质钢带、螺纹钢、圆钢等，其产品远销东南亚、中东、印度、欧洲等多个地区。2000年在上交所挂牌上市，股票代码是600282。近年来受环保政策影响，许多钢厂陆续停产，这使南钢股份充分认识到低碳发展的重要性，因而实施了一系列环保项目，目前已经是“全国冶金行业节能减排示范基地”。（二）南钢股份碳管理会计体系构建。（1）低碳方案决策。为了实施低碳战略，达到节能减排的目的，南钢股份结合自身实际条件提出了两个方案：即投资余热回收设备以及开发光伏发电项目。为从中选取符合成本效益原则的方案，需要对两者进行以下对比分析。一是投资余热回收设备。该设备投入使用后的收益主要来源于两部分：化石燃料购买费用节约收益以及碳排放量减少所带来的碳排放权节约收益。该设备的应用可降低公司的化石燃料使用量，折合成标准煤，每年可回收蒸汽约1.03万吨，因为每吨标准煤售价为500元，因此可带来515万元收益。由于标准煤的排放因子是2.5，以化石燃料减少量乘以排放因子可得出碳排放量减少了2.575万吨，根据该公司上一年度购买碳排放权的价格52.89元进行核算，可确定设备投入使用后产生的碳排放权节约收益约为136.192万元。该设备购买价格为4500万元，使用年限为10年，因此每年的成本摊销额为450万元。二是开发光伏发电项目。这一项目投入运行所产生的收益主要来源于以下两方面：即火电购买量下降产生的收益以及碳排放量减少所带来的碳排放权节约收益。该项目运行后南钢股份每年可减少购买火电700万度，根据该公司以往的火电购买价格进行估计，每度火电售价约为0.54元，则可产生收益378万元，由于火电的排放因子为7.88，减少购买的火电数量乘以排放因子能够得出碳排放量减少了5516万吨，根据碳排放权购买价格52.89元来核算，可确定项目建设完成后产生的碳排放权节约收益约为29.174万元。该项目建设的光伏电站使用年限为20年，开发费用为40000万元，则南钢股份每年的资本成本摊销额为200万元，除此之外，该电站每年需要承担36万元的运营成本。两个方案的年损益具体对比情况见表1：通过表1两个方案的年损益对比情况可知，公司通过投资余热回收技术获取的年收益为201.192万元，而通过开发光伏发电项目获取的年收益为171.174万元，后者低于前者，所以南钢股份应该选取投资余热回收设备。如果不考虑碳排放权节约收益，则企业投资余热回收设备获取的年收益为65万元，另一个方案获取的年收益为142万元，对比结果完全相反，在此情况下，南钢股份选取的方案会与之前存在一定差异，这充分说明碳排放权交易制度的设立会影响企业碳决策。由此可知，伴随外部环境的变化，企业的决策思路需要不断调整。（2）设立责任中心。一是碳排放责任中心。为实现对企业碳成本的精细化管理，需要根据企业具体的生产环节设立碳排放责任中心，然后按照各环节下不同的作业对其进行细分，从而设立二级责任中心（闫华红、马岳明，2018）。结合南钢股份的钢铁生产步骤，可设立七个碳排放责任中心，下设共13个二级责任中心，详细情况如表2所示：二是碳交易责任中心。随着碳排放权交易市场的运行与发展，与之相关的交易日趋规范，专业性增强，所以，企业必须设立专门的岗位，由专门人员负责碳交易的相关事项。通过南钢股份的实际情况来看，该企业目前已建立了极为复杂的组织结构，如果再增添一个专门负责碳交易事务的机构，会导致企业管理负担加重。经过对企业内部各部门进行分析发现，南钢股份新创建的能源管理及环保部门能够胜任该工作，因此选取其作为碳交易责任中心。（3）编制碳预算。在编制南钢股份碳预算时，首先应假设该企业在2017年产量与2018年的计划产量一致，也就是两个年份的原料与化石燃料耗用情况相符，然后假设2018年即可使用余热回收设备，以2017年数据为基期数据，采用增量预算的方法进行编制。2017年，南钢股份各二级责任中心的碳排放物质使用情况如下：产品运输耗用汽油329吨，轧制作业使用火电904.47万千瓦；修模作业使用火电678.56万千瓦；电炉炼钢作业使用的生石灰、石灰石、火电数量分别为4952吨、6897吨，火电3410.43万千瓦；转炉炼钢作业使用生石灰、石灰石、动力煤的数量分别为11618吨、16371吨、26812吨；处置炉渣63512吨；冷却作业使用火电57.58万千瓦；高炉炼铁作业分别使用生石灰、石灰石、喷吹煤9771吨、13597吨、29408吨；烧结作业的生石灰、石灰石、烧结煤用量分别为6619吨、9431吨、28953吨；除尘作业使用火电1138.22万千瓦；混合作业使用火电2249.18万千瓦；焦炉炼焦作业使用炼焦煤83154吨；原料运输耗用汽油489吨。一是碳排放责任中心预算编制。该部分预算的编制可分为三个步骤：第一、基于上述假设，南钢股份在2018计划使用的碳排放物质数与基期一致，所以可结合各二级责任中心在2017年使用的碳排放物质数量，利用公式1、公式2、公式3、公式4分别计算其碳排放量，然后利用公式5推算企业总的碳排放数量。第二、因为使用余热回收设备之后，其他环节耗用的化石燃料数量会下降，进而影响排放量，所以需要考虑该因素对基期数据进行调整。假设余热会平均供应给炼钢、炼铁、烧结、烧焦四个环节，则企业的动力煤、喷吹煤、烧结煤、炼焦煤的消耗数量会分别降低3046吨、2261吨、2342吨、2478吨。第三、按照上文中设定的碳排放责任中心，将第二步骤得到的预算数据进行分配，在具体分配过程中，将其与各个责任中心制定的预算实施对比，运用上下结合的方法，同时在降低工作量的情况下对各部门减排潜力进行充分挖掘后发现，固碳数量预计可以提高5%，通过加强员工培训、调动减排积极性与节流等方式，耗用化石燃料和溶剂的责任中心所具备的减排潜力为5%，而消耗电力的责任中心仅有2%的减排潜力。据此可以得到责任中心层面的碳排放量预算数据，具体情况如表3所示。P总=M化石燃料+M溶剂+M电-P固碳公式5其中：P固碳指固碳产品中隐含的二氧化碳排放量；M化石燃料、M溶剂、M电分别指耗用化石燃料、溶剂、电力所排放的二氧化碳数量；M指二氧化碳排放总量；YQi固碳和MAi固碳分别指第i种固碳产品的产量和二氧化碳排放因子；YQ电和MA电分别指电力的耗用量和二氧化碳排放因子；Ei溶剂和MAi溶剂分别指第i种溶剂的耗用量和二氧化碳排放因子；YQi化石燃料和MAi化石燃料分别指第i种化石燃料的耗用量和二氧化碳排放因子。各物质的排放因子如表4所示：二是南钢股份碳排放权交易预算。通过各个碳排放责任中心和预算编制人员的交流与沟通，预测2018年度南钢股份碳排放配额为451000吨，该数额与上文中的碳排放预算数475711.96吨存在差异，当后者高于前者时，说明企业需要外购碳排放权，2018年预计需要购入的碳排放权数量为24711.96吨，预计碳排放权的买入价格为每吨41元，则预估购买支出也就是碳履约成本为1013190.36元，购买支出的1%为碳排放权交易费用，即10131.90元，由此可得出碳排放权交易预计支出总额为1023322.26元。三是南钢股份碳减排预算。通过表3碳排放量预算表可知，基期排放预算数据为527646.33吨，在考虑余热回收设备之后，碳排放预算数据为498602.21，两者之间差额为年资本性支出减排量，即29044.12吨，这代表余热回收设备使用所形成的减排数量，碳排放责任中心层面预算数据为475711.96吨，与考虑余热设备调整后的数据相差22890.25吨，这表示利用一定管理措施可以达到的减排目标。通过表1两个方案的年损益对比表可知，选取投资余热回收设备这一方案预计会给南钢股份带来4500000元年资本性支出。（4）基于平衡计分卡的碳绩效管理。一是客户层面评价指标选取。作为产品的最终购买者，客户是确保南钢股份获取利润的重要因素，企业在不断满足客户低碳要求的前提下才能实现可持续发展，所以南钢股份需要将其作为关键的外部因素，重点关注客户要求，大力发展目标市场，吸引和留住目标客户。通常可选取低碳市场占有率、客户满意度、客户增长率、客户维持率等作为该层面的评价指标。二是财务层面评价指标选取。在绩效评价中，财务标准一直占据重要地位。因为企业在实现低碳发展的同时还需实现价值增长，所以在建立财务标准和碳指标间的联系时，需要兼顾低碳发展和经济效益两方面内容，从而将企业碳绩效最大限度的提供给企业管理人员，使其了解低碳决策的实施对企业低碳发展进程与绩效的具体影响。三是内部流程层面评价指标选取。企业是否能够达到股东预期，能否吸引和保留目标客户，直接取决于管理人员制定内部业务流程的优劣。碳预算的编制在内部业务流程中占据重要地位，所以在选取该层面评价指标时，应围绕碳预算进行。四是学习和成长层面评价指标选取。低碳背景下，客户的要求一直与低碳挂钩，企业要想持续满足客户要求，必须不断学习和成长，围绕低碳相关内容对自身进行完善。企业的低碳水平与企业员工综合素质以及企业低碳氛围紧密联系，所以在选择该层面评价指标时应围绕上述两个因素。具体评价指标见表5。在明确碳绩效管理的相关评价指标之后，必须进行逐层分解，给各个部门与员工分别树立责任目标，并以此为标准对相关责任部门或员工进行评价，然后采取一定的激励措施，如将绩效奖金与评价结果挂钩，提高员工积极性，从而推动碳会计管理体系在企业中的实施。

四、结论与建议

（一）研究结论。低碳背景下，企业要想实现低碳化发展必须构建碳管理会计体系，特别是以高排放和高能耗著称的钢铁企业。通过参考《管理会计基本指引》，以南钢股份为例，根据企业实际情况对其碳管理会计体系进行了构建，在碳决策模块中，基于成本收益原则为南钢股份选取了合适的碳减排方案，通过对比是否考虑碳排放权收益对碳减排决策选取的影响，发现企业的碳决策思路需要随着外部环境的变化权变。在碳成本控制模块，按照南钢股份具体的生产步骤和组织结构，设置了碳交易责任中心以及碳排放责任中心。在碳预算模块，通过编制南钢股份在2018年的碳减排预算、碳排放权交易预算、碳排放责任中心预算，对碳预算编制内容和步骤进行了分析。在碳绩效管理模块，采用平衡计分卡这一工具，从学习和成长、内部流程、客户、财务四个层面为南钢股份选取了绩效评价指标。这为南钢股份发展低碳战略提供指导的同时，也可为其他同类企业构建碳管理会计体系提供借鉴。（二）相关建议。（1）借鉴国外优秀研究成果。相对于我国而言，国外研究碳管理会计的时间较早，在原理研究与实务操作方面已取得较多成果，所以，我国可结合自身实际情况，吸收借鉴国外优秀的体制和原理，从而建立符合我国国情的碳管理会计体制与原理，进而推动碳管理会计在我国的发展。（2）提高技术工人积极性。想要实现低碳发展，企业不仅需要加大在技术研发方面的投入，还要采取一定措施激发技术工人的创新能力，因为技术工人在生产工艺或技术方面的简单创新通常可以快速取得效果，提高企业节能减排水平，所以怎样可以提高技术工人的创新积极性是企业制定管理会计制度时所需思考的重点内容。（3）针对碳排放权交易设置专人专岗。随着碳排放权交易制度逐渐完善，各种专业化交易和履约系统出现，相关交易愈加专业化和复杂化，为了规避相关风险的产生，企业必须设置专门的岗位，并配备综合业务素质较强的工作人员，如熟悉相关法律、熟练操作碳排放权交易系统和数据报送系统等，相关工作人员可通过外聘形式获取，也可通过组织内部培训的方式对现有人员业务能力进行加强。

作者:孙艳平 单位:镇江市高等专科学校