国有企业管理会计文献综述

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摘要：本文采用非接触性研究方法中的文献分析法梳理归纳了现有国内文献对我国国有企业应用管理会计取得的成效、应用管理会计过程中存在的问题以及管理会计提升路径的研究成果，指出了现有研究的不足之处并明确了我国国有企业管理会计未来的研究方向，期望为我国国有企业管理会计的推广应用提供有益借鉴。

关键词：国有企业;管理会计;成效;提升路径;研究方向

一、引言

随着关于《全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）、关于印发《管理会计基本指引》的通知（财会［2016］10号）、关于印发《管理会计应用指引第100号———战略管理》等22项管理会计应用指引的通知（财会〔2017〕24号）等一系列加强管理会计工作相关政策的，开启了我国管理会计改革与发展的新篇章，近年来我国管理会计理论和实践正在快速发展。我国国有企业作为广泛而特殊的群体和中国企业不可或缺的重要组成部分，深深扎根于中国社会的政商网络之中，具有独特的企业文化，其管理会计应用情况引起了大量会计学者的关注，因此关于国有企业管理会计的理论和实践研究十分丰富。为更好地实现我国管理会计发展目标，对国有企业管理会计的研究进行系统的总结和回顾十分必要。

二、我国国有企业应用管理会计成效综述

国有企业中较早运用管理会计工具方法参与企业管理的，已经为这些企业创造了更好的经济效益和社会效益。浙江省财会基础工作研究会会计与效益课题组（1991）对浙江省大中型国营工业企业，作了“会计与效益”专题调查，调查显示在总体经济下行的环境下，仍有25%的企业经济效益呈上升趋势。究其根本原因发现这些企业在紧抓技术进步的同时，狠抓了内部管理，尤其是狠抓了会计管理，充分发挥了管理会计的职能。楼百军（1998）总结了当时管理会计在我国国有企业的应用情况：有的大型国有企业（如邯钢、金陵石化、杭州制氧机集团等）设置了专门的管理会计机构并配备了人员；有的国有大中型企业推行了目标成本法和目标利润考核机制；部分国有企业已运用标准成本进行差异分析，并引入了本量利决策法；还有的国有企业运用管理会计工具方法进行投资项目的可行性决策；此外，国有企业已初步应用计算机管理会计系统。国内学者对国有企业管理会计应用取得成效的研究主要集中于以下几个行业：（一）冶金行业。钢铁企业于内需要创新管理、转型升级，于外需要面对错综复杂的世界经济形势，竞争日益加剧，但企业现代化管理水平的提高，使其具备推进运用管理会计的环境和条件，许多学者围绕钢铁企业管理会计实践展开了探讨。宝钢是从1995年开始准备推行标准成本制度，1996年正式采用标准成本制度（标准成本的核算和管理体系）的，范松林（2000）指出宝钢通过5年的推进，成本管理飞速进步，并丰富了标准成本的内涵。潘飞，王悦等（2008）也对标准成本在宝钢的适用性、应用和作用进行了研究，发现其标准成本制度不仅增强了全体员工的成本意识，便于控制成本；也便于分清成本责任，衡量不同部门或岗位的业绩；还可为各项决策提供支持。范松林，李国平，吕坚（2006）深入探索了宝钢的精益成本管理模式，研究发现宝钢的精益成本管理实现了从产品策划到售后服务、环境保护的全寿命周期成本管理，将成本管理从业务下游转移到了源头，其精益成本管理体系对成本实行全过程控制，推进了成本的持续改善，提升了产品成本竞争力，实现了面向市场、面向流程、持续价值增值的成本管理目标。邯钢经验是我国“土生土长”的企业内部管理制度，引领了一个时期我国国有企业经营管理制度改革与企业发展的工作重点和方向。薛维君，颜廷标（1998）指出邯钢经验的本质在于提供了经济过渡时期国有企业通过经营管理制度创新转变为市场竞争主体的有效途径和成长方式，邯钢经验可以在国有企业走向市场的方式、改革与管理的关系处理、企业经营管理方式、职工参与企业管理、企业内部各组织之间的关系等方面为其他企业提供有益启示。吴栋（1998）认为邯钢经验涉及企业经营机制转变、企业管理的深化强化、分配制度改革、职工主人翁精神的真正发挥、企业创新机制的形成、党在企业中的重要地位和作用等一系列重大问题，具有重要的理论意义和实践价值。刘海民（2000）提出邯钢经验是适合我国国情的一种企业内部管理制度，邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”丰富了管理会计的内容。同时，邯钢经验仍需完善和提高，需不断地吸收其他企业的新鲜经验，需借鉴西方企业成功作法不断丰富，其他企业在引进邯钢经验时也应注意结合本企业的具体情况。刘小明、于增彪、刘桂英（1998）也指出了邯钢经验存在的缺陷和局限性，第一，邯钢经验不适合产品无市场或销路有问题的企业。第二，邯钢经验是工厂管理制度，不涉及企业中层和高层。第三，与“泰罗制”的标准成本制度相比，邯钢经验还不完善，邯钢经验对我国其他企业的成功经验吸收得不够。刘伯龙、马利春（2015）充分体会到了管理会计在华菱湘钢发挥的良好作用，具有湘钢特色的成本控制管理体系，在增强员工成本意识、成本控制、决策支持等方面均发挥了重要作用。陈峙淼、徐国伟（2015）研究了大冶有色金属集团控股有限公司预算管理的五个特点，发现大冶有色通过实施全面预算管理推动了价值管理发展，企业价不断提升值，资金周转速度和精细化管理水平不断提高。朱锡峰（2016）从战略成本管理的角度，以HL钢铁公司的两种产品为例，对提升产品质量带来的成本和效益进行分析，研究结果证明，生产高端产品在增加生产成本的同时销售价格也在提高，且售价的提高远远高于成本增加，能够获取超额利润。刘宇（2016）指出中国有色集团在前期预算管理框架基础上，于2011年搭建的“集团全业务流程预算管控平台”，通过信息化手段建成全面预算管理体系，全面预算管理工作效率大幅度提高。（二）建筑行业。卢平瑶（2012）考察了中国建筑的战略管理会计应用情况后指出中国建筑的业务利润情况说明企业纵向一体化战略、向行业高利润环节扩张、增加企业盈利能力战略举措的成功，中国建筑盈利能力改善的同时，发挥了企业在建筑行业全价值链条进行经营的资产协同效应，大大增强了总体竞争实力。车连夫等（2015）指出重庆建设工业（集团）有限责任公司按照兵装集团价值创造行动的推进要求，结合企业实际，推行工序标准成本管理，全面提升了成本管控水平，成本费用得到有效控制和降低，各项运营指标显著改善，连续四年荣获中国兵器装备集团内的成本领先单位。戴国华（2015）指出2013年，中铁大桥局尝试将全面预算与财务业绩评价管理适度融合，完善配套制度和动态管理，实施两年来，企业管理和财务绩效管理水平逐步提升。（三）交通运输行业。刘军、蒋华荣、刘剑（2015）总结了S铁路局的管理会计创新实践：为积极应对企业转型发展对创效能力提升的需求，S铁路局以预算管理为主线，以效益提升为导向，整合并创新预算管理工具，有效保障了企业战略目标落地经营目标实现。夏俊、李莉、冯兵（2017）研究了某车务段全面预算管理实施的经验和效果，研究表明应用全面预算管理工具后，实现了对车务段经营的全面规划和全过程控制，有效提高了单位绩效管理水平，发挥了节支降耗、增效创收的作用。陈菡、陈少华（2017）研究了厦门航空“大财务”管理模式的构建和实践，研究发现厦门航空是在组织架构和财务管控上尝试大财务管理，逐步构建“大财务”管理模式的，并从战略、经营、财务、风险着手参与企业各项经营管理活动推动大财务管理模式的演进。“大财务”管理模式为厦门航空持续30年盈利发挥了重要作用。钟敏华（2017）指出广州地铁借助财务共享服务中心（FSSC）的建立，逐步向构建战略财务、共享财务、业务财务三位一体的财务管理体系迈进。刘军、蒋华荣、赵俊（2017）指出在铁路运输企业中具有代表性的上海铁路局积极应对经营环境变化，以全面预算管理为基础探索企业成本管控创新实践，寻求创效能力提升新途径，取得了良好效果。浙江省首批18家管理会计应用试点企业之一浙江省交通投资集团管理会计应用实践也非常成功，交投集团及其下属公司根据自身实际组建管理会计项目组，构建了闭环式全面预算管理体系，建立健全全面覆盖的预算管理信息化系统，坚持全面预算管理体系持续优化和创新，使集团预算管理的集约化、标准化、精益化程度持续提升。（四）军工行业。蒲丽丽、闫聪敏（2015）指出中航工业西安航空发动机（集团）有限公司通过实行全面预算管理，打破了轻管理、重核算的传统思维模式，实现了对整个生产经营活动的动态监控，加强了财务部门与其他部门的联系，尤其是与生产、采购、销售等业务部门的沟通。任立新（2015）指出中航工业沈阳黎明航空发动机（集团）有限责任公司以管理会计体系建设为牵引，结合自身管理模式，经过不断的探索与实践，逐步建立了以EVA管理为核心的绩效考核体系，在提高企业运行效率、增强企业发展活力方面发挥了积极作用。中国兵器装备集团公司从成立就开始应用管理会计工具，2011年年底，开始在全集团推进价值创造型财务管理体系建设，系统导入管理会计体系，李守武（2015）指出通过十多年的努力，特别是近三年来管理会计的体系化推进，兵装集团主导产业发展良好，公司整体经营效果显著改善，实现了由求生存到求发展，再到做强做优的战略转变。（五）石油石化行业。我国石油企业在应用管理会计的过程中取得了丰硕成果，南京大学管理会计应用课题组（1998）对管理会计在金陵石化的应用情况进行了调查研究，研究发现其实施了目标利润管理、建立了内部银行管理体制、重视成本费用的控制及差异分析、重视投资决策及评价，管理会计实践经济效果显著，该厂1996年增效1.5亿元，资金运营效益大幅提升，贷款结构优化，融资成本降低。管理会计应用与发展典型案例研究课题组（2001）对中原石油勘探局1994-1998年的预算管理进行了研究，中原油田相对完备、可运行、可操作的预算管理体系有效的消除了公司内部组织结构松散，实现了各层级各单位各成员的有机整合。项习文、李旭升等（2003）对中石化全面预算管理的研究表明，2001年来中石化各直属单位根据自身实际开展了一系列的全面预算管理工作，实施预算管理单位达100%，金陵石化公司、中原油田、胜利石油管理局等已经在预算管理工作方面做了深入探索，并取得不菲成绩：提升了企业管理水平和整体效益；有力促成了企业整体经营目标的实现；强化了企业成本费用核算，改善了资金的筹集和使用状况。贡华章（2005）指出中石油的预算机制从财务型预算管理演进成全面预算管理后，其投资回报不断提升，1998年集团刚成立时净资产收益率仅为2.1%，2004年达到21.7%，2004年上交税费和实现利润双双超过千亿元，其利润占中央国企利润总额的1/4。侯晓靖、张桦楠（2014）对某油田于2005年开始实施的全面预算管理进行了研究，发现当时全面预算管理已是其核心管理平台，不仅真正实现了企业管理以财务管理为中心，而且公司各部门、单位、各级管理人员、甚至一线岗位员工都关心财务、参与到财务管理中，全面分解了财务责任。蔡齐霖（2015）指出海洋石油上游企业预算管理，坚持按经济和产业发展规律、企业管理一般规律，坚持市场化、专业化，坚持能力建设和执行力建设，形成了海洋石油的上游企业预算管理特色，为海洋石油上游企业在竞争日益激烈的世界经济浪潮中不断做强做大，安全高效运行打下了坚实的经济基础。李闻一、王嘉良、陈桢（2015）在石油销售行业中石油湖北销售公司构建了基于“业财融合”的一体化管控模式，该模式全面提升了管理决策支持能力、有效降低了各类管控风险、明显提高了会计信息质量，为石油销售行业提供了会计管控典型案例。吕洪伟、肖俊科、黎明（2017）归纳了中石油四川销售分公司建设的财务共享体系，发现基于信息化的财务共享体系使其会计核算效率大幅提升，会计核算质量大幅提高，传统财务风险管控得以加强，并为其财务职能转型奠定了基础。柴良棋、王小龙、吴杰（2017）探索了中石化西北油田分公司将管理会计工具应用于油藏增值管理的实践，研究表明中石化西北油田分公司参考国外大石油公司成熟的油藏经营理念形成的油藏增值管理经营模式于2010年正式实施，2014年国际油价断崖式下跌时，该模式对油价下跌表现出了很好的承压能力。张孝林，徐辉，朱锴剑（2017）指出中国石油大港油田在管理实践中探索了管理会计的创新应用，通过确立“效率目标”、动态跟踪“效率目标”运行状态、展开“效率目标”财务分析充分发挥了管理会计提升效率和价值的作用。王小龙，柴良棋，吴杰（2017）认为中石化某石油公司构建的管理会计报告体系较好地满足了石油企业管理层的现实需要，构建了系统有效的石油企业管理会计报告，为石油行业提供了典型案例和范本，推动其广泛应用。（六）电力行业。童卫华（2005）认为许继电气实施的作业成本核算系统提供了更加完整的成本信息和更加准确的成本数据，促使许继电气成本费用降低，管理水平提高。潘飞等（2006）调查后发现ABC与ABM项目的开展给许继电气的自动化产品线提供了准确的成本信息，利用单位标准作业成本，为开展工程预算提供帮助，消除了不合理费用，提高了劳动效率，使成本费用总额有所下降。杨红梅（2009）认为作业成本法在许继电气的运用基本上达到了预期目标，即控制成本费用、满足合同报价、提高企业管理效率、促进各级员工努力工作，最终为股东创造更大的价值。张德勇、潘锡睿、龚华萍（2015）指出长江电工以实现企业价值增值为目标，以推进管理会计工具运用为切入点，用了三年时间分五大步骤逐步建立起业务与财务交汇融合的全面预算管理体系，有效提升了企业管控决策质量。敖小波、贾婧、许诺（2017）指出京能新能源有限公司结合新能源发电企业的行业特点与自身管理平台优势，从报账支付、资金计划管理、银行账户管理、票据池管理以及筹融资管理五方面进行资金管理与成本控制，成功筹措到低成本资金，提高了资金使用效率，大大降低了财务成本。（七）机械制造行业。陈晓东（2017）指出华域汽车在材料成本控制中采用目标成本法，将成本管理重点从生产阶段转移到设计研发阶段，在新车型批量投产前进行事前材料成本控制，从源头上做好了成本管控工作。夏明涛（2015）指出全面预算管理工作在上汽集团内的推行和不断完善，保障了经营目标的合理制定和有效执行，上汽集团近年来销量、收入和净利润等各项指标都快速增长，连续9年入围《财富》杂志世界500强企业榜单。王锟等（2015）指出重庆长安汽车股份有限公司通过尝试作业成本在江北工厂冲压车间的运用，产品结构得到调整，成本持续降低；流程得到优化，作业效率提升；不增值作业被消除，库房管理成本降低；浪费减少，资产利用率提高。林莉、孔祥忠、叶虹麟、李长穗（2015）指出重庆青山工业有限责任公司为贯彻落实集团战略目标，运用平衡计分卡原理确定公司战略、规划，取得了较好管理效果，充分发挥了平衡计分卡管理表盘的作用，加强了青山公司的日常管控。张力强（2016）指出中车株洲电力机车有限公司通过建立精益成本标准化工作体系，财务管理从较为粗放的经验管理向制度化、精细化迈进，实现了管理制度化、工作程序化、流程标准化；同时，财务成本管理职能从审批向管理转变、从事后监督向全过程控制转变、从手工作业人为操作向信息化程序化管理转变。（八）其他。高晨、汤谷良实地调查了（2007）华润（集团）有限公司、五矿集团公司、中化集团公司三个大型国企对管理控制工具的整合模式及其特色与创新，研究发现这些企业在应用和整合西方管理控制工具时，并不是简单复制国外理论或企业实践所倡导的模式，而是根据自身特性和需求对西方管理控制工具进行了不同的本土化应用与改造，实践效果显著。张忠江、王杰云（2016）指出冀中能源张家口矿业集团有限公司以实现经营成果为目的，以全面预算管理信息管控平台为基础，在集团内所有单位实施了集团级与矿厂级“两级”全面预算管理，取得了良好成效。

三、我国国有企业应用管理会计存在的问题综述

（一）管理会计推广应用。乔彦军（1997）提到调查显示，认为企业对管理会计的推广应用情况不太理想的有90%，认为很不理想的有10%，国有企业应用管理会计乏力原因在于经济体制转轨时期，企业对管理会计既有内在要求也有外部驱动，一些企业内在要求并强烈，外部驱动仍发挥十分重要的作用，因此，采取多种措施强化外部驱动是促使企业应用管理会计的重要对策和有效形式。楼百军（1998）指出我国国有企业中管理会计的应用已经进步，但还没有得到普遍应用，管理会计职能也没有像财务会计那样被广泛接受。盛庆辉（1998）分析了在我国国有企业推广运用管理会计困难的原因，既有外部环境的影响，又有内部环境的影响，还有管理会计自身的缺陷。甘永生、雷文辉（2000）通过问卷调查对交通系统企业管理会计应用情况进行了深入了解，调查结果显示交通系统管理会计应用总体较差，具体管理会计技术方法的应用也不平衡，全面预算、成本习性分析和本量利分析应用较好，其他应用较差。南京大学会计学系课题组（2002）在《中国企业会计实况调查》一书中表明，他们通过问卷调查发现造成我国石油行业管理会计应用效果欠佳的原因主要包括缺少交流、总结、推广、应用的专门机构，企业领导不重视，管理会计方法脱离实际以及财务会计资料不配套。李沛林、罗伟华、蔡林娥（2015）认为钢铁企业都很重视管理会计并且正在贯彻落实，但目前存在的一个倾向性问题是上面进展快，下面行动慢；上面动作大，基层动作小。特别是作为管理会计最终落脚点的企业和基层在思想上还存在一些模糊认识，行动上不知从何入手，怎样落实到位，有的甚至处于等待、观望状态，实际效果并不明显。（二）管理会计工具方法应用。何进伸（2012）认为传统的国有企业绩效评价系统和方法在实施过程中主要存在六大问题。其一，注重短期效益考核，缺乏长期效益的评价；其二，重视会计业绩考核，忽视价值评价和外部评价；其三，下达考核指标以既往业绩为主，较少考虑市场标准；其四，缺乏对国有企业绩效的分行业评价；其五，忽视权益资本成本的确认和计量；其六，对国有企业环境绩效以及社会责任考核不足。夏明涛（2015）指出上海汽车集团股份有限公司的全面预算管理在预算目标管理、预算执行管理和预算管理认识几方面还需进一步改进。古继洪、戴国华（2015）指出管理会计报告在央企应用中存在如下问题：重视生产经营报告，忽视企业管理会计报告；重视部门自身报告，忽视报告横向及时传递；重视报告向上传递，忽视管理报告向下反馈；重视单个管理报告，忽视管理报告协同效应；重视科技人员的发展，忽视管理会计队伍建设。（三）管理会计本土化。戴璐、汤谷良（2014）对国有商业银行在管理会计变革中的“西学东渐”与外资的知识传授进行了深入研究，并提出国有商业银行与外资围绕显性知识的传授和吸收取得了明显效果，促成了中方在风险管理、信息技术、经营模式等方面实现了改进。但是，受到知识属性及传授者意愿的制约，中外双方难以就关乎企业竞争能力的隐性知识进行分享。这意味着中资银行或者整个国有企业群体都面临一个共同的挑战：简单模仿外资的管理会计工具或方法，不能快速实现管理能力的提升。戴璐、支晓强（2015）采用质性分析为主的案例研究法调查研究了山推股份向日本合资伙伴小松学习管理实践和相关管理会计方法，以及为克服排斥效应而开展的后续变革。他们的研究表明国有企业尽管如国际主流研究所证实，在不同程度上引进了西方现代化的管理会计方法，但是产权制度上的分歧是难以收敛的，它们在引进管理会计方法的过程中需要克服排斥效应，并由此面临着后续变革的路径选择。崔露（2016）认为由于国有企业特殊的背景，国有企业引进国外管理会计方法不可避免会产生排斥效应。

四、我国国有企业管理会计提升路径综述

（一）管理会计整体提升路径。从所搜集到的文献来看，较早研究改进管理会计应用的有孟凡利、楼百军、盛庆辉、黄勇和夏明等理论学者或实践专家。孟凡利等（1997）提出通过继续加强管理会计教育、培养企业主要领导人的管理会计意识、提高管理会计技术的可操作性、使财务会计核算资料与管理会计衔接、不断改进管理会计的理论与学科体系、创立管理会计组织等途径推动国有企业管理会计应用。楼百军（1998）认为可通过发展并创新具有中国特色的现代管理会计学科体系、加强国有企业管理会计的内部基础工作、加强对企业决策者和会计人员的素质培养等逐步充分发挥管理会计职能，加强管理会计在国有企业中的应用。盛庆辉（1998）对管理会计在我国国有企业推广运用困难的原因的分析，并提出在国有企业广泛推行管理会计的对策。从外部环境上看，须不断深化经济体制改革，积极培育市场体系，全面推进企业制度和人事制度改革；建立管理会计专业机构。加强管理会计教育，提高会计人员素质。企业内部则应创造各种有利于管理会计运用的条件。此外，加强管理会计在国企的运用，应充分考虑企业自身的情况，不可过分求全，不可生搬硬套别人的做法，不可局限于教科书中讲述的内容。企业财会人员要注意结合客观经济的发展灵活运用管理会计的理论方法，不断探索创新。黄勇（1999）提出可通过如下途径为国有企业脱困服务：运用管理会计预测职能为国有企业开拓市场服务；运用规划、控制职能为国有企业降低产品成本服务；运用科学的决策，为国有企业技术改造和产业升级服务；责任会计与资本经营相结合，为国有企业开展资本经营服务。夏明（1999）认为国企可通过更新观念，加快建立现代企业制度步伐；将成本与效益挂钩，实行全面成本控制，加强责任会计的建设；调动会计部门参与决策的积极性，运用管理会计的各种专门方法，为领导的各项决策作好参谋；以经济效益为核心，从企业自身环境出发，增强自身实力，挖掘人力资源等几方面运用管理会计，促进国企改革。古继洪（2016）指出管理会计工具在我国企业还没有普遍应用，关键是还没有一套适合中国企业、不同行业管理会计应用体系、人才建设机制等，可通过建设中国特色管理会计理论体系、积极推进管理会计实践战略、发挥总会计师协会的引领作用、加强管理会计人才队伍建设和建立健全管理会计信息系统等措施推动管理会计在我国企业各个业务领域应用落地生根。（二）管理会计工具方法提升路径。管理会计应用与发展的典型案例研究课题组（2001）指出国有企业作业成本法的实施需要领导重视，全员参与，尤其是技术工艺人员的配合；依赖于企业的会计、计量、统计等基础工作；应与企业的其他管理信息系统相结合；健全的市场体制和完善的公司治理结构将为作业成本法的有效运用创造条件和动力。田淑英（2004）指出如果国有企业可以冲破战略管理会计的高度，通过战略定位选择、价值链开发、成本动因控制等战略成本管理模式的应用，以市场为导向，寻找和确立自己的竞争战略优势，并有效实施，使企业的管理由内部扩展到外部，由过去、现在的管理扩展到未来投入、产出的管理，必将使国企在市场竞争中立于不败之地。何进伸（2012）建议通过设置长期业绩考核指标和价值指标，延期兑现领导人薪酬；业绩指标参考市场水平，做好对标工作；在国有企业绩效评价指标设置时进行行业差异的考虑；将国有企业定性与定量分析相互结合；切实加强对经济增加值的考核；完善国有企业现金流量考核指标等措施改进国有企业绩效评价。王东、田育岽、柳志南（2013）通过对国资委的EVA考核指标体系进行分析，并以中国石油天然气股份有限公司为例进行个案分析，指出央企可从以下几方面着手提高自身创造价值的能力：关注薄弱环节；巩固主业，积极涉及高利润行业；将EVA考核体系与自身战略目标和战略执行情况相结合；加强对EVA指标考核体系的评价，改善自身评价体系；加强自身的治理；根据EVA提高自身的生产经营能力；将EVA指标作为投资考核的指标。冉秋红、陈琛（2015）提出企业应用ABC可按与许继、宝钢、中国电信、东风汽车类似的前期阶段、中期阶段、后期阶段三大阶段循序渐进地展开，各阶段都有其特定的任务和关键影响因素。企业应根据实际情况适时地调整方案，不局限于ABC模型和软件的设计与应用，逐渐建立完善的ABM体系，融入ERP系统，结合平衡计分卡、EVA等绩效评价体系，使企业整体的经营管理最优化。王锟等（2015）认为长江电工建立全面预算管理体系的经验，循序渐进、注重实效、合理分工、注重结果输出，非常值得其他国有企业参考借鉴。夏明涛（2015）认为要做好全面预算管理关键在于对预算管理的认识和重视度，是要对全面预算管理进行充分的宣传，让企业的管理层、员工对预算管理的概念和作用有正确的认识；在预算执行过程中，要积极发挥预算管理的效能，协助管理层作出正确决策，为企业经营目标的实现发挥积极的作用；针对财务分析工作的巨大信息量，积极将信息系统运用于预算管理，通过应用信息系统，提高分析的效率，也可以规避人为管理产生漏洞和风险，提高分析的准确性。陈菡、陈少华（2017）指出企业在借鉴厦门航空财务管理经验即“大财务”管理模式的过程中，需要考虑转变财务管理思维，搭建财务组织平台，构建财务管理大闭环，创新应用管理会计工具。夏俊、李莉、冯兵（2017）建议在全面预算管理中多运用先进的数据处理工具，向“云计算”方面发展，实现基础数据向“大数据”管理模式的集成发展，将有利于预算准确编制、预算执行及控制和业绩考核。同时要加强全面预算管理会计工具的培训和推广应用工作。王小龙、柴良棋、吴杰（2017）指出构建支撑决策服务的管理会计报告体系，领导重视是关键，管理信息化是基础，管理转型是保障。（三）行业管理会计提升路径。甘永生、雷文辉（2000）认为扭转交通系统企业管理会计应用差的局面，加快管理会计方法的推广应用，首先，需要健全经营者监督与激励机制；然后，大力开展对企业经营者、各级管理人员和会计人员的管理会计培训工作。最后，开展管理会计应用的案例研究工作，加强管理会计应用的经验交流活动。田雪峰、赵振智、刘福东（2008）提到油田企业只有实施环境管理会计制度，才能增强企业竞争力，扩大市场份额，减少环境风险，实现企业永续经营。陈锡坤、刘广生、张健青（2010）认为以油藏经营管理理念和现代成本管理理论为基础，以油田区块为经营管理对象，建立一套具有较强操作性的区块成本管理新模式，是油田企业实现勘探开发与生产经营紧密结合、切实提高油田区块成本投入效益、真正实现资源合理利用和经济效益最大化目标的必然选择。崔树杰、张杰、李莉（2010）提出可以通过转变政府干预方式、加强集团内部整合、加强对作业成本的控制引进先进的信息管理系统四个方面降低石油供应链的成本，高供应链运营效率。侯晓靖、张桦楠（2014）利用模糊综合评价法对某石油企业全面预算管理的绩效评价指标进行研究，该油田全面预算管理的评价结果为良好，但还需通过设置全面预算管理辅助部门、构建科学合理的预算目标、提高全面预算管理的执行力、坚持绩效与薪酬挂钩的原则进一步完善。李沛林，罗伟华、蔡林娥（2015）指出可通过统筹整合，全面推进；采取因地制宜、灵活多样的方法加快落实；搞好人员培训和经验交流，为加快推进管理会计提供支撑等途径有效解决钢铁企业存在的问题，加快管理会计在钢铁企业落实的步伐。

五、结语

本文总结归纳了国内学者对我国国有企业应用管理会计取得的成效、应用管理会计过程中存在的问题以及管理会计的提升路径的研究文献，以往学者针对国有企业管理会计展开的研究涵盖了管理会计整体的推广应用、具体管理会计工具方法的整合和应用、国有企业管理会计案例研究等多方面，丰富了管理会计研究文献，对管理会计的实务应用提供了理论基础和经验证据，推动了国有企业管理会计的改进。但现有研究也存在不足之处，第一，针对国有企业具体管理会计工具方法的研究有失偏颇，现有研究侧重于预算管理、成本管理、营运管理、绩效评价（EVA）几方面，而对战略管理（价值链管理）、绩效管理（平衡记分卡）、管理会计报告和管理会计信息化的研究较少，对投融资管理、绩效管理（股权激励）的研究几乎没有。价值链管理、管理会计报告、管理会计信息化和投融资管理等管理会计工具对国有企业也很重要，部分国有企业已付诸实践，未来应逐渐加强这几方面的研究。第二，现有研究多为关于国有企业单一管理控制工具的应用研究，忽略了管理控制工具之间的相互补充和整合。不同的管理控制工具各有专攻，各个管理控制工具也都有所欠缺，单纯依靠某一特定工具来完成管理控制的所有功能是不切实际的，构建整合的管理控制系统更为现实。事实上有些国有企业例如华润（集团）有限公司、五矿集团公司、中化集团公司已经通过对管理控制工具的整合取得了管控能力的提升。第三，现有研究成果几乎没有涉及到国有企业管理会计应用水平评价方面。2016年6月，财政部的《管理会计基本指引》明确要求，单位应用管理会计，应合理设计评价体系，评价单位战略规划实施情况，并以此为基础进行考核，完善激励机制；同时，对管理会计活动进行评估和完善，以持续改进管理会计应用。关于国有企业管理会计应用水平评价研究的缺失实为国有企业管理会计研究领域的重大缺憾。现有研究的不足为未来研究指明了方向，本文认为未来国有企业管理会计研究可以单位应用管理会计包括的四要素（应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告）为基础构建国有企业管理会计应用水平评价指标体系，评价国有企业管理会计应用水平，指导国有企业管理会计实践。在接下来研究中，笔者将通过构建国有企业管理会计应用水平评价指标体系定量研究国有企业管理会计应用水平。

作者:严永焕 吴杰 康玉梅 单位:长江大学管理学院