管理会计下的全面绩效管理

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【摘要】全面绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容。传统的绩效管理侧重于供、产、销等环节的业绩评价，并以人力资源为核心强调绩效管理的科学性与有效性。从管理会计视角入手，以成本和收益为导向开展全面绩效管理的探索，不仅能够丰富管理会计学的理论内涵，提高管理会计方法应用的有效性，还能够为管理会计工具的开发与创新提供新的动机与活力，并为进一步提高企业管理水平提供理论与方法的支持。

【关键词】管理会计；绩效管理；全面绩效管理

一、问题的提出

在经济新常态的情境特征下，企业必须加快产业与产品的转型与升级，促进企业管理方式的优化与创新。企业经营方式的转变，需要绩效管理全面化、科学化，并权变地加以调整与完善。全面绩效管理不仅为企业管理层制定了明确的绩效目标，也为每位员工确立了清晰并行之有效的业绩考核标准，建立与健全全面绩效管理体系已成为企业在激烈的市场竞争中求生存、谋发展的基本要求（理查德•威廉姆斯，2002）。全面绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容，其中以平衡计分卡为基础构建的绩效管理体系是现阶段的主流模式之一。作为利益多元化的社会，物质、精神、内部与外部等的利益追求成为企业或个人行为的动力，奖酬、升迁等利益是个人工作动力的首推要素。传统的绩效管理是组织人力资源管理的核心内容，它的对象是企业经营活动，核心是员工。作为管理会计重要内容的全面绩效管理侧重的是企业财务状况与经营成果，强调从成本与收益导向下发挥绩效管理的功能，并促进企业可持续地发展。因此，从管理会计视角探讨全面绩效管理十分必要，并将成为理论和实务界关心的一个热点问题。首先，全面绩效管理具有重要的理论价值。一个企业欲在市场竞争中获得竞争优势并持续性地成功，必须创造和保持其核心竞争力。一方面，全面绩效管理作为一种战略执行工具，是目标管理的一种方法；另一方面，作为一种激励手段，它能够激发员工的工作热情（罗伯特•巴克沃，2000）。管理会计的控制系统不是用来控制员工，而是用来激励员工。通过全面绩效管理能够激发员工的成就感和使命感，并使这种感性认识提炼成管理会计的理性思维，促进管理会计理论的完善与发展。其次，全面绩效管理具有积极的现实意义。随着“大众创业、万众创新”热潮的兴起，各方面对绩效管理的重视程度越来越强。近年来，理论与实务界出现了许多行之有效的绩效管理模式和方法，但因行业与企业的异质性因素，在移植到其他企业中推广应用时，这些模式的激励效率与效果往往不尽人意。随着企业内外部环境条件的变化，传统的绩效管理模式必须加快转型，新型的绩效管理体系应具备“两手抓”的能力，即：一方面关注企业战略规划和目标管理；另一方面要以人为本，在努力为顾客创造价值的同时实现企业价值增值的目标，并使企业的战略规划与业绩的目标管理实现有机统一。

二、理论基础

绩效管理的丰富与完善离不开支撑其发展的理论基础。绩效管理不仅应与中国企业管理的情境特征相符合，还要体现全球管理对理论与方法创新的需求。

（一）心理学理论

企业绩效的好与不好，有时是相对的。然而，即便是相同的绩效，有的人可能感到很满足，而有的人可能感到不满足。回归到起点，其反映的实质便是人的心理需要问题。马斯洛在其《动机与人格》中对上述问题作出了回答。他在这本书中提出了需求五层次理论，这是心理学领域的一次革命，同时也为其他领域的研究提供了新的视角和路径。马斯洛提出的需求五层次理论是对推动人类外在行为内在化的心理因素的研究推论。此外，其他学者的激励理论作为心理学理论中的组成部分，在全面绩效管理中的应用也较为普遍。譬如，Weissenberg（1968）强调“持续激发主体动机的心理过程”，并指出，管理对象的激励水平越高，完成目标的努力程度和满意度也越强，工作效能就越高；反之，激励水平越低，则缺乏完成组织目标的动机，工作效率也就越低。

（二）绩效评估理论

French（1985）将绩效评估分为评价性目的和发展性目的。评价目的效果：一是给予员工绩效回馈，让员工了解经理对其工作表现的评价与成绩的肯定；二是成为增加薪酬及得到晋升的依据；三是成为协助主管挽留人才和解雇人员的参考。发展性目的则在于：一是指导员工改进绩效；二是让员工明确其职业生涯规划，让员工对组织产生承诺；三是增强绩效的可视性，并以此激励员工；四是强化企业内部的上下级关系；五是诊断个人与组织的关系。Porter（1974）认为，绩效是行为，应该与结果区分，因为结果会受系统因素的影响。绩效的性质主要有：（1）多因性，即员工绩效好坏受到主观与客观因素的影响；（2）多维性，即考察一个员工绩效应从多方面进行观察和评估；（3）动态性，即人们在实践中把绩效界定为“结果+过程”。绩效评估还涉及效率与效果问题。MastersonandTaylo（r1996）认为效率是衡量投入与产出比率的经济指标，效果是组织提供成员机会成本的总和。DovevandPoonam（2012）认为效率是组织运用最少资源达成最大目标的过程，效果是组织在有限的资源范围内完成使命、愿景与目标的程度。管理会计视角的全面绩效管理首先注重的是结果，当其他因素对结果的影响相对不变，改变特定因素能促进产生良好的结果时，控制了这些因素就等于同时控制了效率，实现了企业绩效管理的既定目标。

（三）效益理论

效益理论是经济学中对市场效益进行评价的理论，其要素主要有稀缺与质量、机会成本、利润、效用以及创新等。从效益理论的要素来看，在“稀缺与质量”要素中，技术是个关键因素；但必须认识到，技术和市场之间并不具有必然联系。亦即，有好技术未必有好市场，新技术未必带来真实的利润。因此，企业在进行绩效评价时，不能过分计量技术因素，要从市场效益的视角，综合地评判企业的绩效情况（刘力等，1999）。在“机会成本”要素中，往往与“利润”和“效用”相联系，因为没有利润的机会，或者没有效用的机会，是难以产生经济效果的。在“创新”要素中，效益是直观的，即创新的目的就是要获取潜在的利润或收益。从市场效益评价的角度看，创新实质上就是要建立一种创造性的“效益评价系统”，以谋求最佳“组合效应”带来的经济效益（Sadar，2011）。企业家可以通过管理创新创造出购买力，创造出市场。在全面绩效管理中，按照效益理论的原则和要求，管理会计工作需要遵循两个总的指导原则，一个是科学性，另一个是实用性。就科学性而言，理论指导实践，全面绩效管理系统的形成必须体现管理会计文化价值观的内在要求，突出明晰而深厚的理论基础。这方面包含的理论主要有顾客价值与顾客满意理论、企业市场定位理论、关系营销理论，以及整合营销传播理论等。就实用性而言，全面绩效管理要具备客观性和可操作性，关键在于能否获得广泛而有说服力的计量数据，具体由管理会计的信息支持系统加以辅助，同时通过典型个案等的佐证增强其在现实中的有效性与可行性等。

（四）权变理论

权变是绩效管理的内在要求，权变理论是全面绩效管理的学术基础。权变理论认为，在全面绩效管理中必须依据环境和内外部条件的变化随机作出反应，灵活地采取相应的、适当的控制措施或方法，不存在一成不变的、普遍适用的，所谓“最好的”绩效管理理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”绩效管理理论和方法。权变理论的实质是用函数方式（变量之间的相互影响关系）研究绩效管理的规律（安德烈，2002）。从管理会计角度讲，权变管理是根据企业业绩管理中的变量，以及全面绩效管理中的评价原则、管理技术之间的计量关系等来构建相关的数学方程式，据此来检验企业全面绩效管理的效率与效果，并进一步促进企业绩效管理方式的优化与完善。（五）公平理论美国心理学家亚当斯（1965）率先提出了“公平理论”。他认为，员工的激励程度来源于对自己和参照对象的报酬和投入比例的主观比较感觉。即，人们不仅关注自身报酬的绝对值多少，还会将自身的努力与报酬和他人进行比较，比较的结果会使个体产生公平感知，人们会据此调整自己的努力程度。从企业组织角度考察，公平是指员工对组织结果分配、组织制度、分配程序、人际关系等方面是否具有公平性的主观感受，它影响着员工对组织决策的一系列反应（GillandStone，2010）。将公平理论嵌入全面绩效管理，就是要实现程序公平。即，得到分配结果所采用的程序是公平的，当员工感到绩效评价程序不公平时，他们会降低对雇主的承诺，产生更多的偷懒行为，出现高的跳槽（离职）倾向以及低效率等。

三、管理会计视角的绩效管理模式

2014年财政部颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），其中的绩效管理是我国管理会计体系建设中的一项重要内容。管理会计视角的绩效管理模式是指将成本与收益导向嵌入企业目标与其他相关目标的绩效管理之中，在为顾客创造价值的基础上协调企业与各利益相关者之间的关系，谋求企业及其合作方的利益平衡。这种模式对于当前“互联网+”条件下的企业集聚发展，以及实现经济社会的创新驱动具有积极的意义。从管理会计角度考察，全面绩效管理中核心的关键要素是成本与收益，因为控制住了成本，企业的收益就有了保证。从成本管理入手，企业以采购业务环节为起点，通过作业分析与流程改造，提升企业绩效管理效率；从收益管理入手，借助于管理会计利润表、精益生产管理和生产作业管理视角等，进一步对企业的全面绩效管理作出分析与论证。

（一）成本管理视角的全面绩效管理

随着经济全球化的推进，全球制造业的要素结构发生了新的变化。从成本管理入手，积极挖掘企业的内部潜力将成为经济新常态下企业绩效管理的一项重要内容。1.从采购成本入手强化绩效管理就一般的制造业而言，企业的成本主要包括采购与生产成本、营销成本、市场费用成本、物流储运成本、管理成本等。加强成本管理，首先需要对每项成本确定责任人，这是提升成本绩效管理与控制的基础。就采购成本管理而言，企业的采购业务流程必须规范和严谨，每项采购任务应该由多部门加以配合，同时加强监督与控制。但是，过多的审批手续也容易导致企业采购业务流程的冗长，造成零部件的采购周期过长，影响采购的效率，也不利于提高企业资源的利用效果。必须优化企业的采购流程，重新审视采购过程中的增值与非增值作业，简化作业流程，实现财务与业务一体化，通过线上线下的采购运作，改进和优化企业的实体价值流与虚拟价值流，通过价值链的绩效管理减少其中的非增值作业，努力实现企业的经济效益与组织效益（傅元略，2004）。2.从生产成本入手提高绩效管理水平生产成本是企业成本管理中的重要一环，它不仅影响企业的成本管理水平，还对整个企业的经营管理能力产生重大影响。明确责任也是生产成本管理的一项基本要求，生产环节发生的成本主要包括标准成本（包括料、工、费等）、材料耗用差异、材料采购价格差异、标准费用制造差异等成本项目，该项成本控制由采购部与生产部经理负责，并定期签订责任状。当前，面对以移动互联网为代表的新技术革命的冲击，企业必须主动转变传统的经营方式，积极响应政府的号召。一方面，加快产品的转型，另一方面向产业的高端领域升级。同时，围绕“中国制造2025”规划的要求，加强生产流程与经营设备的改造与换代。在此基础上，围绕全面绩效管理积极引进或创新更加系统化、科学化的成本管理模式，抛弃原有的传统成本管理模式。随着生产自动化程度的提高，智能控制系统和机器人的广泛应用，我国劳动力原有的成本优势已经难以发挥经济稳增长的贡献效果，我国企业也很难再承接到由价值链高端攀升过程中转移过来的国际产业，跨国公司技术溢出效应导向下的成本管理模式在产业链低端被锁定（冯巧根，2015）。因此，加快对生产系统的改造与升级步伐，强化和创新成本管理模式是经济新常态下全面绩效管理的一项重要使命。3.从营销成本入手强化绩效管理营销成本是由退货、价格折扣、赠品、卖场物流成本、堆放成本、宣传品、展览货架、陈列费、销售增长奖金等组成的成本项目。首先，必须明确成本管理的责任主体。譬如，销售渠道成本须由销售经理负责，并定期与其签订责任状；体现在媒体广告费用、其他广告费用、促销品、其他促销支出等的市场费用成本则由市场部经理负责，并定期与其签订责任状。对于互联网新经济下的网络营销成本，要充分重视管理会计信息支持系统的作用，努力将信息资源管理与管理会计控制系统相结合，充分利用现在的信息通讯技术使传统的行业和互联网结合起来，扩展绩效管理的功能结构，创造一个基于互联网的全面绩效管理新常态。我国海尔集团的绩效评价系统就是借助于管理会计的信息支持系统，积极构建实时的价值创造与价值分享的绩效管理体系，鼓励员工自主创新，并努力实现价值增值的管理会计目标（彭家钧，2015）。此外，在其他各类的管理成本控制中，也需要明确责任。譬如，以分销运输成本、分销仓储成本等为内容的物流储运成本的管理应由物流部经理负责，并定期与其签订责任状；对于体现在市场服务成本、销售区域成本、销售办公费用、财务费用、人力资源费用、IT、坏账、供应链管理费用、本地管理费用和总部管理费用等的各类管理成本，必须在明确责任主体归属的前提下分别与IT、运作、财务经理等进行责任界定，并定期与他们签订责任状。同时，强化全员成本管理，并结合每个部门、班组及个人按其成本控制的产出业绩情况，运用一定的比例将成本节约额奖励给相关的责任主体，以增强各责任单位或个人的成本管理积极性（王化成等，2004）。企业实践中的成本管理表格很多，表1展示的是某公司成本绩效考核的一份管理量表。

（二）收益管理视角的全面绩效管理

从收益管理视角考察企业绩效管理的实施效果，是管理会计开展全面绩效管理的独特之处。这方面的应用情况因企业的不同而存在差异。本文从三个侧面来阐述企业收益视角的绩效管理，即管理会计利润表视角、精益生产管理视角和生产作业管理视角。1.管理会计利润表视角的绩效管理某企业在四年前推行小经营主体的实践，表2是一份下属公司的产销量数据资料。表3是根据三年的产销量编制的利润表。2015年企业董事会拟对下属的这家公司进行聘期考核，然而，若将这份利润表作为董事会资料上会讨论，其后果必然是该公司经营班子应当下台。表3显示，该班子三年的“利润表”中的利润数据是逐年递减的。为此，某企业下属的这家公司（小经营主体）的总经理对三年的利润感到非常困惑，他认为，在任职的三年里，经营班子重视销售，努力改进产品质量，加强广告、促销与技术服务，提高产品竞争能力，公司的销售量一直稳步增长，为什么利润反而越来越少？2014年企业完成了200万元的销售额，反而亏损了10万元，这究竟是什么原因？通过全面绩效管理活动的推广，该下属总经理明白了其中的道理，同时企业也没有以这份报表来考核总经理，而是重新按绩效管理的要求编制了一份管理会计的利润表，见表4。表4显示，这份调整后的利润表中的利润是逐年递增的。它表明，企业管理层的经营是有成效的。全面绩效管理不仅纠正了过去依据错误的数据来判断领导业绩的传统做法，还从科学的角度为公司任用真正有才干的经营团队提供了数据资料。这种将管理会计的知识应用于企业之中并产生效果的经验，值得其他企业借鉴与推广应用。2.精益生产管理视角的绩效管理精益生产可以概括为“一个基础，七个支撑”和“追求七个零的终极目标”。一个基础是指以5S为管理手段的良好现场基础。所谓“5S”是：（1）整理（Seiri/Sort）；（2）整顿（Seiton/Setinorder）；（3）清扫（Seisou/Shine）；（4）清洁（Seisou/Standardization）；（5）素养（Shitsuke/Sustain）。七个支撑是：（1）生产的快速转换与维护体系；（2）精益品质保证和防错自动化体系；（3）柔性化生产体系；（4）均衡化和同步化体系；（5）现场作业IE研究体系；（6）生产设计和高效物流体系；（7）产品开发设计体系。七个零的极限目标是零切换调整、零库存、零浪费、零不良生产、零装备故障、零生产停滞、零安全事故。精益生产方式下的绩效管理注重的是每一个价值流（单元）的利润产生情况，这与传统的利润表关心每一个指标的收益情况存在很大的不同。但这不是说，精益生产方式下每一项个体的指标变得不重要了，而是在精益生产方式下更注重团队的作用，强调价值管理会计专题研究系列文章（8）流的价值创造作用。企业将精益生产管理应用于全面绩效管理活动之中，能够产生明显的正效应。一是精益生产管理可以降低交易成本。譬如，在可视化控制下，公司的存货水平通过顾客的“拉动”变得很低，这样MRP、ERP等计算机存货追踪系统就不再需要。随着与供应商关系的改善和供应商对“拉动”系统的接受，供货和付账过程将变得更加简化。二是减少了会计核算的工作量。随着“拉动”系统和可视化管理系统的应用，传统以生产指令单形式对人工时间、材料发出、废料、在产品成本和生产差异的核算与相应的追踪控制等得到了简化，由此体现的一系列核算工作变得不再重要。总之，精益生产管理最大的优势在于，它借助管理会计信息支持系统，通过运用经营与资源能力数据，使精益生产的经济效果得以很好的展现，促进了企业的持续改进和组织效率的提高。基于精益生产的绩效管理一般采用编制精益利润表等方式加以展示，表5将其与传统利润表的差异作了列示。从表5中可以看出，精益生产中的收益管理就是强调“五少一多”的思想，即“时间少、空间少、资金少、人力少、瑕疵少，以及顾客价值多”。精益利润表中的“房屋占用费”是按占用面积分配给各价值流的，但随着价值流占用面积的降低，该价值流的这部分费用就会减少，以此鼓励各价值流降低房屋占用；“未分配的房屋占用费”在报表最后部分被单独列示，以提醒高层注意对这部分空间的利用。另外，“存货变动”以独立的形式披露出来，目的是鼓励各价值流努力降低存货水平，减少浪费。3.生产作业管理视角的绩效管理从收益管理的角度考察，生产作业管理视角的绩效管理主要是引入生产线利润表等管理方式，并将管理会计中的作业成本管理等应用于全面绩效管理之中。生产线利润表的作用在于全面衡量各条生产线的绩效情况，为企业业绩评价提供科学的依据，详见表6所示。此外，全面绩效管理还融入作业成本管理，挖掘企业的增值作业与非增值作业，并提升企业对结构性动因与执行性动因的认识。以某公司应用作业成本法对成本管理进行绩效管理的做法来加以说明（冯巧根，2009），该公司通过标准成本与作业成本法的计算，形成了表7的核算结果。表7显示：以传统标准成本计算，该公司有利润100万元；然而，根据作业成本法编制的利润表，则亏损100万元。这种用作业成本法编制的利润表充分反映了增值与非增值作业的情况，它所体现的“作业消耗资源，产品消耗作业”的规则，对于优化企业的绩效管理具有积极的现实意义。换言之，结合按作业成本法编制的利润表，该公司可以进一步对业绩不良的原因加以分析，并努力采取改进措施。针对表7的情况，具体的策略是：（1）通过作业成本法的计算结果可以发现，该公司首要的问题是库存维护费用过高，其对策是采用零库存的管理方式，并使这种方式在库存管理中得到彻底贯彻，这也是全面绩效管理的当务之急。（2）订货费、包装与品种费以及投诉处理费等也稍微偏高，这与订货次数多有一定的联系，今后在推销方面应加强改进，减少订货次数是值得考虑的对策之一。（3）装货费，特别是运输费过大。这是因为顾客地理位置较远，而商品又是大吨位的物资，其结果就使运输费增加。在有红字顾客毛益的情况下，对顾客提出增加运费的诉求是合理的。即，当实际费用发生数较大时，这种请求是一种正当的行为，即物流服务也应当商品化。换言之，即使因为实际费用的增加导致有关交易的停止，也不见得是坏事。这种“减亏增益”现象，在当今微利时代是一项重要的企业策略。总之，以收益为导向进行全面绩效管理是管理会计应用的创新举措，它对我国当前探索建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系具有重要的参考价值和积极的现实意义。

四、结束语

管理会计视角的绩效管理注重成本与收益要素的考核与评价，成本是企业利润的另一个表现层面。在其他条件不变的情况下，成本得到控制，利润自然就会得到提升。收益管理是全面绩效管理的重要基础。本文构建了以成本和收益管理为核心的全面绩效管理模式，即该模式强调生产流程的优化，作业活动的精简，以精益生产为基础突出管理会计控制系统的功能作用，同时借助管理会计信息支持系统增强收益管理的有效性等。这种模式在我国具有一定的代表性与典型性，可为不同行业的企业提供借鉴或参考。全面绩效管理是企业管理者与员工为了达成共同的企业目标，通过全面参与绩效计划制定、绩效辅导沟通、绩效考核评价、绩效结果应用、绩效目标提升等环节而实施的管理活动。近年来，国内外管理界对绩效管理的研究日益重视，各种创新成果不断涌现。因限于时间、能力和篇幅的因素，本文对许多问题未作深入的展开。同时，文中的数据处理均为虚拟的情境，部分观点可能存在偏颇，笔者将在以后的研究中对此作出进一步的完善并展开深入的研究。

作者:冯巧根 单位:南京大学商学院

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