环境管理会计的内部驱动研究

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一、引言

近年，随着各种环境现象的日益严重，使得会计必须将环境问题纳入管理的视野，环境管理会计（EMA）是随着现实问题出现而诞生的一门会计学分支。美国环保局（USEPA，1995）依据管理会计性质将EMA界定为：为帮助组织决策而确认、收集和分析关于环境成本和环境业绩的信息过程。国际会计师联合会（IFAC，1998）认为环境管理会计是“通过发展和实施恰当的与环境有关的会计系统和实务进行环境业绩和经济业绩的管理，涉及生命周期成本计算、完全成本会计、收益评价和环境管理的战略规划”。联合国可持续发展署（UNDSD，2001）将其定义为：为了满足组织内部决策和环境决策需要，对实物流动信息（如材料、水和能源流）、环境成本信息和其他货币信息进行的识别、收集、估计、分析、内部呈报和使用。从上述关于环境管理会计的定义可以看出，环境管理会计是以环境管理为核心，包括企业环境成本分配与管理、产品流程设计与定价、投资决策评价、业绩评价、资本预算和价值链管理等诸多内容。环境管理会计涉及到公司管理的诸多方面，如何实施环境管理会计就成为十分现实的问题。环境管理会计实施是一项系统工程，政府颁布的相关法律法规、绿色消费主义等诸多外部因素都在一定程度上促进其落实和推进，但外因仅是事物发展的必要条件，内因才是事物发展的根本动力。企业内部驱动机制是实现环境管理会计实施的关键。本文试图对青岛啤酒案例进行剖析，拟从其管理实践中寻求答案。

二、青岛啤酒环境管理会计的企业内部驱动机制实践

青岛啤酒股份有限公司是我国啤酒行业的龙头企业之一，截至2012年底青岛啤酒在全国20个省市地区拥有59家啤酒生产厂。在环境管理方面，青岛啤酒荣获了“首届中国绿金奖”、“中国社会责任百榜”、“国际碳金奖”、“最佳企业公民”等奖励，且四度蝉联“中国绿公司百强”。在企业内部，青岛啤酒几年来一直推行环境管理会计体系，并将其贯穿在企业投资、融资、产品定价和采购等诸多环节。通过不断推行和优化环境管理会计体系，青岛啤酒环境绩效显著提高，公司污染物排放达标率100%，单位COD、二氧化硫排放量环比削减率分别为9.38%和42%。青岛啤酒环境管理和环境发展能力成为啤酒企业的风向标，数字和荣誉背后是与其内部环境管理机制密切相关的，体现在以下方面：

（一）持续发展的环境伦理价值观培育。近年来，青岛啤酒从组织价值观转向社会价值观，从为整个供应链转向为整个社会负责，把责任与担当渗透到企业发展的每个环节。青岛啤酒提出企业发展力量来自于股东货币资本、员工智力资本、自然的资源资本和社会环境资本的组合，企业做大的过程，不仅仅是资本的做大更是责任的放大。在环境方面,青岛啤酒信奉“好心有好报”的朴素环境观，呵护大自然，履行环保责任，让消费者享受绿色产品，并受益于绿色价值链，用大自然所赐予的大麦、水和酒花酿造好酒，并将“一切源于自然，也将回归自然”的环境伦理观渗透到公司价值链全过程，通过技术研发、产品设计、生产制造、销售渠道等多个环节全方位调整，提升企业的绿色发展能力。同时，也将环境伦理观渗透到公司每一个员工价值观念中，使得绿色环保成为员工普遍认同的道德规范和行为准则。

（二）环境管理机制和组织体系的完善。良好的环境伦理价值观内化为企业决策和行动中，需要科学完善的环境管理制度和组织体系。一方面，青岛啤酒完善环境管理制度，企业以履行社会责任、防范环境风险、提升环保绩效为宗旨，持续推进精细化、标准化和规范化的环境管理机制，将水资源保护、能源管理、应对气候变化、废物资源化利用等作为公司环境管理战略重点，构建了企业各个层次环境管理制度体系。如制定《能源资源控制程序》和《能源使用管理规定》等制度规范能源管理检查和考核体系。另一方面，青岛啤酒建立覆盖各层级的环境管理组织机构，首先总经理为公司环保管理的第一责任人，实行分级管理和总经理约谈、红黄牌制度，实行环境事件一票否决制度。其次，由各部门负责人组成公司环保管理领导小组，每月召开例会，会议内容包括环境安全工作回顾、环境管理会计信息分析、重点工作推进、环境管理案例分析等。再次，落实环保岗位责任制，推行环保岗位标准化配置，加强人才储备，如组织污水操作人员参加公司职业技能大赛，将环保纳入到技术工种竞赛范围。最后，将环保指标层层分解到现场管理各项工作中，细化环境管理考评体系，公司每年与各部门签订目标责任书，制定节能降耗指标，并将指标分解到班组，由部门组织班组进行能源消耗的数据分析，对每月目标进行评估考核。

（三）全面环境质量管理制度的建立。青岛啤酒在技术研发、产品设计、生产制造、销售渠道等各个环节全方位调整，提升绿色发展能力。第一，开展环保设计，青岛啤酒在进行产品设计时，优先考虑产品环境属性，将环境影响作为最重要参量，除考虑产品性能、质量和成本外，还考虑到产品回收和处理。第二，进行环保经营，啤酒在生成过程中有来自电力消耗、化石燃料燃烧、酿造工艺过程等的排放温室气体，青岛啤酒采取节能降耗、二氧化碳回收、温室气体核查等构建环境运营模式。第三，选择环保物流，青岛啤酒首先选用易回收再生的包装材料，其次选择环保运输，实施共同配送，再次实现环保仓储，即要求仓库布局合理，以节约运输成本并加强维护和保养。第四，重视环保回收，啤酒在生成过程中实行二氧化碳的回收利用技术，将发酵过程中的二氧化碳进行收集和处理，最终回用于啤酒灌装过程，减少温室气体的排放，如2012年每千升的冷麦汁二氧化碳回收量比2011年提高16.89%，相当于种植了116万棵30年树龄的冷杉树。

（四）环保创新技术和节能技术的应用。一方面，青岛啤酒坚守和重视节能环保新技术和新工艺创新，1994年公司创设科研开发中心，2011年成立了“啤酒生物发酵工程”国家重点实验室。青岛啤酒的《啤酒风味物质图谱技术》和《啤酒高效低耗酿造技术的开发与应用》荣获了啤酒行业仅有的两项国家科学技术进步二等奖，《啤酒高效低耗酿造技术的开发与应用》技术为青岛啤酒节约近三分之一的能耗。同时，为鼓励全体员工环保创新积极性，在公司内部广泛开展技术革新方案活动和奖励制度，如2011年公司员工共提出技术革新方案375项，为公司降低电耗56190千瓦时，节约用水97460吨。另一方面，青岛啤酒重视节能技术的应用和高能源利用效率，公司通过工艺创新、技术改造、细化节能降耗等管理，能源绩效不断提升，能耗指标大幅降低，如公司废水处理系统采用USAB厌氧处理工艺，该工艺在运行过程中会产生大量的沼气，公司将沼气进行回收处理，将其作为锅炉蒸汽生成的燃料，既减少了温室气体的排放，又降低了能耗成本。如2012年公司下属14家工厂陆续启动沼气回收装置，回收使用沼气量比2011年提高了26%。通过水资源保护、节能技术应用与推广、生物能源利用、降低废气排放、废物回收利用等多个环节全方位保护环境，提升公司绿色价值。

三、青岛啤酒环境管理会计内部驱动机制实践的启示

（一）环境伦理观是环境管理会计实践的价值基础。伦理学作为哲学的重要分支对企业发展起着重要的价值观引领作用。传统企业管理更多地以人类为中心主义的管理思维，道德关怀对象被限制在保障股东价值、员工权益、客户权益等人的范围内，将人类之外的自然看作仅仅具有经济价值和工具价值的东西。随着伦理学现代环境向度的转向，伦理范围已由人与人之间扩大到人与自然之间，在强调人际平等的同时，把自然价值和代际平等也纳入伦理关怀范畴，强调用道德协调人与自然的关系。同时，从制度经济学视角来看，企业作为物质资本、人力资本、组织资本和社会资本的契约组合体，由于契约的不完全、信息的不对称等因素客观存在，必然需要伦理等非正式制度的相应约束。青岛啤酒在发展过程中，环境伦理观已经成为企业文化的重要部分，在公司内形成了“人是资源的一员”的文化，科学的环境伦理观为青岛啤酒环境管理会计的践行奠定了夯实的基础，使得企业实现与自然的协调发展。

（二）环境管理体系是环境管理会计实践的制度基础。JohannesFresner实证研究表明，引入环境管理制度体系后，企业管理制度的创新与优化是环境绩效改善的主要原因。青岛啤酒建立了完善的环境管理体系，企业将环境管理纳入长期战略发展中，制定了详细的环境管理规划和明确的环境目标，并把环境目标和规划落实在全面环境管理制度中，体现于环保研发设计、环保采购、清洁生产直到环保物流。如采取绿色采购措施，青岛啤酒按照环境管理的国际标准IS014000系列要求，优先采购有利于减轻环境负荷的产品原材料和零部件。实行清洁生产，青岛啤酒按照循环经济要求在企业生产中效仿自然系统内部运作的低耗高效循环性能，采用自我调节和控制的运行机制。通过产品整个生命周期中的各个环节环境管理制度的建立，使环境管理会计获得了制度的有力支撑。

（三）环境管理组织是环境管理会计实践的保障。公司管理组织的建立常常是各项制度落实的重要保障因素，随着企业发展，环境管理正由外部压力驱动下的“他组织”向内部可持续发展驱动下的“自组织”进行转变。企业环境组织机制的建立主导着企业环境管理的发展，互动有序的企业组织结构是培育企业环境管理组织能力的基础（范东阳，2009）。青岛啤酒的管理实践也表明，环境管理组织的建立不仅使环境伦理观得以植根于企业管理者和员工的观念中，也成为环境管理会计制度落实的保障，尤其是作为高层管理者的理念和行动更是其主要保障因素。青岛啤酒遵循循环经济“资源—产品—再生资源”反馈式流程，将可持续发展的环境伦理价值观写进到企业的发展战略中。为贯彻“一切源于自然，也将回归自然”的环境伦理观，建立了完善的组织结构及制定相关的岗位职责，同时，对环境管理组织的各个层次的管理者，按照管理层、技术人员、操作人员等层次进行培训，使得环境管理会计实践获得了根本保障。

（四）环境管理技术是环境管理会计实践的手段。技术创新在企业解决环境问题实践中发挥着重要作用，技术创新是企业竞争力的源泉。青岛啤酒通过环境管理技术创新来实施和驱动环境管理会计实践的落实，通过环境技术开发实现了可持续发展目标，而且技术创新也减轻环境负荷并改善环境生态。近年来，青岛啤酒正是通过加大研究与开发的力度，健全技术进步与创新的企业创新机制，推动企业不断效率大幅提高，使青岛啤酒不断创造“绿色红利”，实现了经济效益和环境效益的双赢。

本文作者:范英杰李晓媚工作单位:青岛大学商学院会计学系