管理会计之谜与成因分析

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一、战略管理会计之谜的形成

战略管理会计概念在1981年由Simmonds首次提出后，就迅速且持续地成为管理会计领域的研究热点。上世纪80年代初，企业开始重视战略管理，而且有迈克尔•波特的经典之作《竞争战略》和《竞争优势》提供的强大理论为发展基础；但另一方面，正如Johnson和Kaplan在《相关性遗失：管理会计的兴衰》中揭示的那样，传统管理会计无力为战略管理提供及时、相关的信息。SMA就这样生逢其时地诞生了，并被寄予了成为管理会计救星、构筑起现代管理会计大厦的厚望；管理会计类顶级期刊《ManagementAccountingResearch》还在1996年和2011年以专辑形式讨论了SMA。SMA的理论发展也产生了两个影响深远的研究方向：Bromiwich和Bhimani为代表的SMA以及以Shank和Govindarajan为代表的战略成本管理（SCM）。

（一）战略管理会计理应受到实务界关注首先，企业对战略管理具有持续兴趣，且企业面临着比过去更复杂多变的外部环境，这些都决定了需要更多的竞争对手信息、战略实施信息、顾客价值主张信息、宏观环境变化信息等；其次，SMA的某些方法，如作业成本法（ABC）、目标成本法、竞争对手分析法、生命周期成本法、产品属性成本法等已经相当成熟，它们逻辑清晰，基本原理简单；再次，会计人员特别是管理会计人员具有职业压力，如果他们不主动提供战略管理类信息，其他职能部门就会自动填补此缺口。

（二）战略管理会计的实际实施情况低于预期大量调查表明，SMA的采纳及实施状况均低于预期。最早的调查始于美国国家会计师协会和CAM-Ⅰ资助项目形成的系列文章。其中，1987年的调查表明，尽管企业已经广泛采用了先进的制造技术，却较少采用“先进”的管理会计技术；1991年对美国制造业和服务业的调查显示，有67%的企业依然使用标准成本法，62%的企业仍使用直接人工分配制造费用。而Lord（1996）对新西兰公司的案例研究证明，虽然SMA的特征（收集竞争对手信息、探索降低成本的机会、使会计中心与战略定位相匹配）在企业中已经以不同形成显现，但管理会计人员并没有参与这些活动。Guilding等（2000）对12种SMA方法在英、美、新西兰公司的使用情况的调查表明，大多数方法并未广泛应用，并且能够准确理解SMA这个词的实践者也很少；这一结论在Roslender和Har（t2003）对10家公司的案例研究中再度确证。Gosselin（2007）梳理了1477篇涉及作业成本法（ABC）的论文后发现，ABC在全球的采用率极低，其中绝大多数公司从未考虑过使用它，即使一些在1990年代采用了的企业也开始放弃使用。国内学者熊焰韧、苏文兵（2008）对先进管理会计方法在中国应用状况的调查同样表明，战略成本管理的运用相当有限，采用ABC的企业也不多见。上述两个方面单独看毫无问题，但放在一起就出现了矛盾和冲突，由此就形成了“谜”。

二、战略管理会计之谜的两种解释

使用市场营销学的概念，可将SMA理论或知识看做是产品，研究者为产品供给方，实践者是产品需求方。进而，可以将成谜的原因归咎于实践者的观点称为“有效需求不足论”，将其原因归于研究者的观点则称为“有效供给不足论”。

（一）有效需求不足论

这种观点认为出现SMA之谜的根本原因是，实践者的环境或能力没有产生足够的动力推动其实施这一先进的管理会计方法。具体原因有：（1）实施萨班斯法案后，企业迫于向资本市场提供季度利润报告这一“约束性”规定，于是公司高管更重视财务会计，会计部门的主要精力也耗费其间，企业对于SMA缺乏热情和实施压力（Shank，2007）。（2）公司高管目光短浅，没有看到管理会计过分依赖财务会计带来的会计信息短期导向和内向性问题（Bromiwich&Bhimani，1994）；同时也可能低估了ABC、目标成本法这类SMA方法的潜力（Ansari，2007）。（3）会计人员无力学会SMA的新技能，这些知识对于他们来说太超前了，他们对待的办法就是“聪明地和积极地不予学习”（Cooper，1996）。

（二）有效供给不足论

与前一种看法相反“，有效供给不足论”认为产生SMA之谜的主要原因是研究者提供的理论有问题。（1）SMA理论本身不“够好”。首先，尽管历经了30年的积极发展，但SMA至今仍无一致定义、内容分散且杂乱、研究对象不明确、研究边界散漫、重点不显（Coad，1996），属于典型的“前范式”学科。其次，从研究内容看，SMA混杂了战略管理、管理会计和市场营销三个领域的知识（Lord，1996；Roslender&Hart，2003），却没有一块自己专属的研究内容。再次，从SMA所用方法看，尽管Guilding等（2001）总结出16种SMA“专属”方法，Simon&Guilding（2008）进一步归为五大类方法，国内一些学者还将预警管理、标杆管理、全面质量管理（TQM）等收归囊中，但将质量成本法、价值链成本法、品牌估价法、标杆管理、TQM、平衡计分卡等方法也纳入其中就显得勉强。（2）SMA的理论发展与实践需求脱节。一方面，SMA中最成功的方法在实践中用不上，如用竞争对手会计收集的信息存在大量估计和推算，很难作为决策依据，且收集这些信息的成本也可能超过其价值；即使要收集这些信息，不用管理会计人员的帮助，现有的市场营销部门也能有效完成（Lord，1996）。因此，就出现了在最应当实施SMA方法的公司却看不到任何实施现迹象（J覿rvenp覿覿，2001）。另一方面，公司需求的SMA方法却提供不足，如，战略管理包括了两类同等重要的战略———竞争层次战略和公司层次战略，但现有方法主要为竞争层次战略服务，极少开发服务于公司层次战略的SMA方法；也鲜有如何协同其他职能部门实施公司战略的方法，只Roslender和Hart近年来提出过战略营销管理会计。

三、基于创新属性理论的原因分析

从归因理论角度看，有效需求不足论归因于外部因素，彰显了消极逃避的成分，而有效供给不足论归因于内部因素，彰显了积极态势。笔者认同有效供给不足论，但还可以进一步推进。这是因为，有效供给不足论暗含了一个假设，认为只要是好的理论就一定是实践者乐于接受的理论，类似于市场营销学中的产品导向观———“消费者最喜欢高质量的、多功能的和具有某些特色的产品”。事实证明恰恰相反，即只有用户喜爱的产品（实践者乐于接受的理论）才是好的产品（好的理论）。因此，有必要从SMA实践者角度而不是从理论提供者角度分析理论是否容易扩散（实践）的问题。而在研究创新扩散方面，创新扩散管理大师E•M.罗杰斯（Rogers）提出的创新属性理论最具权威性。

（一）创新属性理论概述

Rogers认为，创新是指相对于实施者而言具有新颖性的方法。创新扩散是指创新通过一段时间，经由特定渠道在某一社会系统成员中传播的过程，这一过程包括了创新、传播渠道、时间和社会系统四个主要因素。基于不同学科的创新扩散研究发现，如果将代表时间因素的指标———创新采纳速度（某系统中采纳某种创新的人数达到一个百分比所用的时间）作为因变量，将其余三个因素作为自变量，它们之间就存在着强度不同的相关关系，其中代表创新因素的指标———创新属性对创新采纳速度的解释力最强，也最明确，可以达到49%-87%。创新属性还可以进一步分解为五方面：相对优势、相容性、复杂性、可试验性和可观察性。这些具体属性的含义及其对创新采纳速度的影响见表1，它们构成了创新属性理论的主要内容，使用它们即可对SMA之谜做进一步分析。

（二）基于创新属性理论进行解谜

（1）相对优势。SMA是否具有相对优势体现在两方面：在实践者角度看来是否具有优势，以及相对于拟替代的方法而言是否具有优势，即在实践者看来能否在符合成本效益原则下产生更多的决策有用性，如更正确、更准确、更及时、更简单、更方便等。从这两方面看，SMA的相对优势并未显现出来。如，ABC是SMA方法中影响力最大的方法之一，也一度成为管理咨询公司极力推荐的“先进”管理会计方法，但却没有一个咨询公司自己采用ABC，而日本公司根本就不实施这一宣称可以帮助公司获得更多竞争优势的理论（Horngren，1995）。笔者曾向多位国内实践者调查，结果都认为，如果要使用ABC替代现有成本会计系统，综合来看它并不具备必然优势。（2）相容性。除表1内容外，相容性还包括实施新方法与企业采用的战略类型、配套条件、现存制度特别是业绩评价制度之间等存在的冲突程度。如，Guilding（1999）调查表明，只有战略使命是追求市场份额以及采用开拓性战略类型的公司才更愿意使用竞争对手会计，即只有当战略使命及战略类型与竞争对手会计相容时企业才会采用这一方法；同样，只有当现有信息系统可以提供实施ABC所需要的数据时，ABC才可能实施；此外，许多SMA方法的实施都要求公司的管理风格是强调愿景、交流、参与、员工积极性和创新性，而不是传统型组织的命令式或控制式组织文化。这些都形成了与实施SMA方法不相容的背景。（3）复杂性。复杂性也是相对的，尽管一些SMA方法可能比某些既有方法更简单，但在当事人看来，既有方法在长期使用后就不复杂了，而新方法需要重新学习，如果实施新方法会导致掌握原有方法者的现有地位下降，那么新方法也会显得复杂。如，实施ABC的作业数量是模型目的、企业大小和业务复杂程度的函数，即使在一个小企业，作业数量也在30个以上，当企业有5种资源和20个成本核算对象时，会计人员要输入的数据就有3000（5×30×20）个；为了更准确地计算成本，还需要按照各种动因收集资料，访谈相关人员，调查资源使用过程，这个每月一次的过程既费时又费钱；如果这样做，就意味着会计人员原有的专有技能不再有用，而在掌握新技能上他们未必比其他职能部门的人有信心。因此，在会计人员看来，ABC的复杂性就十分明显，也正是如此，ABC的创始人之一Kaplan才会在ABC的基础上推出更简单的时间驱动作业成本法（TDABC）。（4）可试验性。在一种新方法推广的早期，方法本身具有可试验性尤为重要，而试验的基本目的之一就是要看到新方法能够迅速展现的效果，效果愈早显现或愈明显，则新方法被推广的可能性就愈大。一般地，先进的制造技术能够产生立竿见影的效果，如效率提高、质量提升、用料用工的节约等，但SMA方法却总是先作用于人员，再通过人员工作质量的改善间接产生效果的，因此难以出现新制造技术的效应，而某些方法如ABC在实施初期还存在一个熟悉过程和磨合阶段，此时可能会出现效果不如原有方法的情况。此外，一种SMA方法的实施必然要求有配套支持条件，这也加大了试验难度。（5）可观察性。对于后期实施者来说，能够从前期实施者那里看到积极实施效果，甚至只是从标杆企业那里看到了实施行动，都有助于它们尝试这些新方法。但SMA在这方面的表现并不如意。一方面，SMA经过了30年的发展，却依然只是在会计学领域具有影响，研究者依然只有本学科的圈内人士，研究成果依然在会计学尤其是管理会计学领域的期刊上发表，管理学或者更为广泛的社会科学领域依然没有予以关注，实践者对于SMA的知晓程度依然不高（张朝宓、熊焰韧，2006）。另一方面，除目标成本法、ABC外，成功实施SMA方法的标杆企业并不多，即使是实施了的企业，其实施功效及其做法等也没有获得广泛宣传，从而导致了这些方法的可观察性受到一定影响。

四、结论

SMA理论的有效供给不足可以借助于创新属性理论进行具体分析，而这种分析对于研究者未来工作思路具有一定启发作用。

（一）理论研究或理论开发必须与实践问题相联系只有与实务界进行充分交流、联系，才可能知道他们最需要解决的问题是什么，最能够接受的理论是什么，最新的创新实践是什么，这样才可能从实践中提炼出实务界欢迎的理论，或者是真正解决问题的理论或方法。同时，依据与实务界人士的接触，可以学会许多实施理论的技艺，这又可以反过来改进理论。著名会计学家Kaplan是ABC和平衡计分卡两项管理会计理论的创始人之一，他将自己的研究方法总结为“创新行动研究循环法”（1993），包括了观察和总结实践中的创新活动-讲授和宣传创新做法-撰文立说-在新组织中实施从创新活动中提炼的理论-再观察理论在实践中的应用与发展……其基本经验之一如其所言“，实践问题是管理会计理论研究取之不竭的源泉”。

（二）理论研究除了开发创新性的理论外，还有其他多项“扫尾”工作可做要让理论获得持久的生命力，做好这些“次要”的后续研究工作与开发理论本身同等重要，具体工作至少包括：如何让实践者感知到某一理论相对于其原有理论或方法的先进性，如何对理论进行简化并形成不同版本以便能够让不同的组织方便理解和使用，如何对理论的实施阶段进行设计以便在不同阶段都能产生积极效果，如何确定理论的实施边界并提示实践者注意这些边界，如何对成功实施者进行宣传、案例研究等。

（三）SMA的发展之路是要走出管理会计的圈子，成为战略管理学或管理学关注的热点长期以来，SMA发展的立足点就是帮助管理会计人员重新夺回在组织中的中心地位，因此形成的观点、思路就是一种唯会计而会计的视角，这些知识“产品”的生产者同时也是消费者，从而落入了孤芳自赏的封闭循环圈中。这方面应该借鉴平衡计分卡的发展经验。平衡计分卡的发展历程只有20年，起初是作为一种业绩评价方法出现的，随后发展为一种连接战略和管理与日常工作的纽带，然后衍生为协同战略制定与实施的工具，再形成一种联系战略与运营的六步骤闭环管理体系。每向前跨越一步，它都会让不同管理领域的学者和实践者不自觉地参与其中，无论是赞誉抑或是质疑，都能促进它获得更多关注、更多发展。

本文作者：白胜工作单位：西南政法大学