论成本会计的融合化趋势

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一、成本会计胜合化的过程:历史的视角

(一)19世纪以前的成本会计

这一时期成本会计的特点是成本核算与会计账户体系处于分离状态，难以全面地反映产品成本的形成过程，加之在成本归集时，没有考虑折旧和间接费用等因素，使成本核算结果的有效性产生不足"原因有三:一是当时的工业生产企业和商业企业一样，采用的是小规模和个体经营的方式，它们对准确的成本核算没有迫切的需要;二是重型机械设备还比较少，间接费用占比很小，材料成本和人工成本占了全部成本的八成左右;三是企业之间处于对成本核算方法相互保密、缺乏交流的阶段，新的成本方法难以快速延展"这一阶段的特征是:(l)成本核算的目的主要是为了提供完成财务会计记录和报告所必要的期末存货信息式2)人们对成本构成要素和成本习性的认识不足，没有对期间费用进行分配，(3)成本核算是一个简单的数据累计过程，并不能反映生产过程中发生的价值转移，没有明确区分工厂成本与管理成本，甚至没有区分费用与损失"。

(二)怕世纪的成本会计

这一时期的背景是工业革命和科学管理运动处于新兴阶段"大型重机械被大量引人，企业生产规模和生产效率大大提高，管理人员和设备费用增加，与之匹配的管理与控制提到议事日程并得以强化，成本核算与会计账户一体化变为现实，它标志着工业成本会计已经形成"两者的结合，不仅改善了财务报表中资产、收益要素计量的质量特征，还可以揭示出产品成本形成的整个过程"不过，将成本核算与账户结合并不能满足当时经营管理的现实需要，那个时期的整个社会处于产品供不应求状态，管理者关注的是生产效率，企业管理的重心在于生产管理"随着经营活动的深人，这种计量模式在结构上的不足开始呈现"。

〔三)20世纪的成本会计

这一时期的特点是成本会计开始从财务会计中独立出来"成本会计系统不仅为财务会计的存货计量提供成本信息，而且还定期向企业管理当局提供制造成本表和成本费用明细表"该阶段的成本会计，不仅在功能上得到增强，而且在计量手段上也得到了改进"成本计量已经由过去只重视满足外部财务报表使用者的需要，转为开始重视内部管理决策和控制的需要油只对实际成本的计量，扩展为对实际成本和未来预期成本的计量.由只建立单元成本计量模式，扩展为建立多元成本计量模式，满足多用户和多目标需要"但是，这一时期的成本计量仍然受制于会计账户体系的约束，实施创新，使成本计量系统摆脱账户体系的束缚成为该阶段的重点"20世纪80年代以来，美日企业相继出现了作业成本会计、资本成本会计、战略成本会计、环境成本会计等新的成本会计方法，这些新成本会计方法在实际应用中已显成效，并为今后构建新的成本会计理论与方法体系提供了实践基础"传统的成本会计主要停留在产品成本的分类，以及产品成本的基本方法与辅助方法的核算方面"近年来，随着各学科领域相互渗透的步伐加快，质量、环境，以及人力资源等成本会计开始出现，并有进一步从经济学、管理学，以及社会学和环境学等融合的方向发展的趋势"。

二、成本会计的触合化的手段:交易成本与生产成本的结合

在新古典经济学框架下，企业的成本被限定为生产成本，交易成本为零.而新制度经济学则十分重视交易成本的作用，如何将新古典经济学的生产成本与新制度经济学的交易成本综合起来加以考察，这对成本会计的发展来讲，是具有积极的现实意义的，对成本会计学科本身的发展也具有很大的理论价值"卜)交易成本的特性古典经济学认为，企业是各种生产要素，如劳动、土地、资本等的结合"即，将企业看成是生产函数"并且，在此基础上着重分析了企业利润最大化的相关原理"但是，古典经济学者没有注意到这样一个事实，即企业的运行还需要交易成本，且交易成本对产出具有重要作用"新制度经济学探讨的主要层面是企业的成因，却没有深人考察企业的生产成本，而生产成本内生于专业化分工的收益"从信息角度看信息的不完备或不对称决定了交易成本的存在，如何配置信息在很大程度上决定了市场竞争和资源配置的效率"实际上，企业就是一种配置信息的组织或者市场"企业就是在信息不完备或不对称条件下，经济行为人最大化效用而做出的一种反应，只不过这种反应以企业的形式出现而已"信息的不完备与不对称可以被减少或有限规避，但是，不能被消除或无限规避"对信息的配置就是对信息不完备和不对称的减少或有限规避"因此，企业配置信息减少了或有限规避了信息的不完备或不对称，但并没有消除或无限规避信息的不完备或不对称"因此，企业作为一种市场，一种组织结构，在与外界的交互中，以及在内生的变动中仍存在交易成本"可以认为，这种交易成本内生于要素的结合"换言之，企业的交易成本内生于要素的结合(即生产成本)，而生产成本与交易成本统一于专业分工的收益，即统一于企业的产出.总之，基于经济学的成本就是生产成本与交易成本的统一"罗纳德#科斯(1937)在研究企业性质时提出了交易成本的概念，它有狭义与广义之分"狭义的交易成本是指企业为销售产品(或劳务)实现其价值过程中所发生的相关费用.广义的交易成本是指所有交易活动中所付出的代价的总和，通常以社会性交易成本的形式体现出来，有货币性的和非货币性的，其交易的主体包括个人、企业、团体、甚至国家"就企业而言，广义的交易成本则是指为取得资源以及实现产品或劳务价值过程中发生的一系列相关费用，包含供需双方为实现交易而进行的谈判、签约、监督合约的履行、仲裁等费用"企业成本是生产成本与交易成本的结合体"即，通过引人交易成本，科斯将企业的边界定在外部交易成本与内部管理成本相等的地方"当企业的生产达到静态均衡时，作为企业的共同成本，交易成本的边际产出率与生产成本的边际产出率相等"。

〔一)交易成本的形成与发展在生产力水平低下的社会里，由于生产能力有限，供给小于需求，一切便由卖方市场所决定"其生产方式往往表现为手工生产，这种情况下产品一般供不应求，无需作广告宣传，也不需要有众多社会监督机构(如工商管理部门等)来维护交易双方的权益"因此，交易成本可以忽略不计"我国漫长的封建社会作坊式的生产模式就是一种典型代表(陈应侠等，2005)"在我国传统的计划经济时期，由于产品按计划生产，国家包销，因此企业一般情况下也不存在交易成本的问题"进人市场经济之后，生产力水平发生了巨大变化，企业产品的供求关系也由过去的卖方市场转向买方市场，企业之间的竞争更加激烈"于是广告费、商品展销会费、包装费、营销渠道开发费、营销人员培训费、促销佣金等大幅度提高，导致企业狭义的交易费用呈几何式上涨，同时广义的企业交易成本也在不断提高，表现为:一是为防止机会主义者，就必须增加商检、公正、索赔等成本;二是由于不确定性的原因，合同的谈判、签订、执行、监督要支付费用;三是交易次数的增加也会导致交易成本的增加;四是交易过程中，人们为了搜寻、加工处理、业务终止等也会付出一定的交易成本"而从另一个角度看，企业的材料物资和设备的采购、人才的招聘及安置、资金的筹集、技术的引进以及产品或劳务的销售等必须通过交易，因此也必然发生大量的相关交易成本。

(二)交易成本与生产成本的共生性

企业产品成本是生产成本与交易成本的统一体"企业产品(或劳务)除了在生产制造或劳务提供过程中发生生产性的成本外，在销售、资源供应等生产活动中同时会伴生各种交易性的成本，这种交易活动发生的成本具体表现在以下几个方面:一是发生在价值实现环节"市场经济的深人带来了人们对个性化特征的追求，生产厂家之间的竞争变得更加激烈，其花费在促销等市场环节的成本，即直接或间接的交易费用大大提高，如广告费、营销渠道的开发费、价格折扣与折让、销售人员培训费等"同时，为了占领市场，企业必须加大技术投入，千方百计地提高产品质量、改进工艺流程，在产品样式、包装等方面投人更多的资金等"与此同时，企业的生产性成本也发生一定程度的变化"二是发生在资源供应环节"企业的人财物等资源无论从何种途径取得都必须采用某种交易方式，相应地需要发生各种交易性的成本"具体而言:(l)人力资源取得的交易成本"它是指企业在招募和录取员工过程中发生的各种费用，包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本等o(2)财力资源取得的交易成本"财力即企业的资金或资本实力，企业获得的资金渠道不同，资金成本也存在较大的差异"从大的方面讲，企业的资金不外乎来自债务资金与股权资金;具体而言，其资金来源及成本包括:¹债务资金的取得与成本构成"企业向银行及其他金融机构贷款，除了需要支付固定的利息外，还需要支付手续费用等交易成本;企业发行债券募集资金，除了支付各期应付的利息外，还需要支付发行费用等相关的交易成本"º股权资金的取得及成本构成"企业发行股票除了需要支付筹资费用外，优先股需要设置预先确定的还本期，其股息(或红利)也是以税后净利支付的，不会减少企业应上缴的所得税，但付息或支付红利的数额可随企业盈利状况和企业股东大会决议而定"企业通过吸引投资或参股形式取得的资金，应支付的股利、分红或增减股权应视企业盈亏情况而定"此外，企业通过其他渠道获得的资金，其交易成本则由具体的文本加协议规定等来决定其成本的高低"(3)物力资源取得的交易成本"它是指企业购入的材料、物资以及设备等劳动对象和劳动资料"企业材料物资的交易成本主要包括物资流通费、信息流通费和物流管理费等;设备交易成本主要包括设备在采购过程中形成的运杂费、包装费、仓储费、保险费等"此外，还有其他物资取得的交易成本，如企业通过市场交易取得的专利技术、特许经营权、商标、商誉等无形资产资源"这些资源的交易成本主要包括:信息的获取与搜寻费用、谈判过程中发生的招待费、工资及合同中所规定的超额利润分成等"特别是在交易中因接受不利条件而签订的一些特殊条款让利而造成的损失等"。

三、成本会计触合化的目标:实现持续创新

传统企业努力从内部降低成本，方法具有单一性，不能重复使用，成本降低的空间是有限的，内部成本的消减具有不可持续性和短期性"因此，未来成本会计的发展必须转变观念，将企业融人社会，从经营社会的视角经营企业，对此需要重构企业，通过调整成本结构，实现企业成本管理的持续创新"。

(一)转变成本会计观念.实现成本会计

从经营成本向成本经营的方向转变近年来，随着成本管理工具的不断创新，诸如精益成本会计等方法的推广与应用，企业成本会计理念已经发生了深刻的变化"现代企业已经意识到，企业降低成本不能仅仅局限于企业内部，更多地应该从外部来降低成本"外部成本降低的方法具有多样化的特征，它不仅可以重复使用，且其成本降低的空间巨大，具有可持续性和动态有效性"成本会计从经营成本向成本经营转变，必须将企业有限的资源与外部无限的资源进行对接，即通过外包、契约关系整合等的管理工具，将原来不属于自己的社会资源为已所用"譬如，围绕价值链分析，将那些成本高、附加值低的生产环节外包给社会的企业来经营，而自己着重抓技术、品牌和标准等高附加值环节的生产与经营，从全国范围内整合资源，这样不仅可以缩短产品与消费者的距离，还可以节省大量的运输成本.通过与外部科研院所的合作不仅可以降低研发成本，还可以增加企业的知名度、美誉度和影响力，进而利用外部资源整合内部环节，反过来降低企业的内部成本"过去，整个社会生产能力短缺，企业要想进行生产，就要自建生产能力，进行固定资产投资，形成企业固定成本，有多大能力进行多大规模生产"现在外部生产能力过剩，企业完全可以根据客户的需求，灵活地选择外部的生产能力，把固定成本转化为可变成本，而且要多大规模有多大规模，只要整合能力足够强大"可变成本的资源配置效率要高于固定成本的资产专用性，而可变成本的资产专用性低于固定成本的资产专用性"把企业内部的固定成本变为企业外部的可变成本，把自己的固定成本变成别人的固定成本"用别人的可变成本替代自己的可变成本，置换出自己的可变成本并集中于核心业务的经营上"这样一来，没有有形资产也能够实现企业的快速发展，而拥有有形资产的企业可以用同样资源实现比原来更大的发展(李海舰等，2008)"传统的成本会计知识告诉我们，企业的生产是通过可变成本的投人来逐渐抵消固定成本的，这样即使企业可能没有利润，但只要产品价格高于可变成本就可以进行生产，目的就是为了抵偿企业的固定成本投资:在外部生产能力过剩的条件下，固定成本已经成为企业进一步发展的束缚，它不仅占用资金量大，资产专用性高，环境适应性差，尤其在技术不断进步、设备生命周期明显缩短的现状下，企业固定成本的投资成了企业成长的障碍"必须转变成本会计理念，将企业内部的固定成本转化为企业外部的可变成本"具体做法是，借助于契约关系和市场关系，充分利用社会的外部资源，通过获取使用权而非所有权的形式，充分利用社会的价值网络，在整合和集成各种功能和资源的前提下，确保自己所选的功能和资源成本最低、效果最好"同时，企业还可以根据具体的需要，及时灵活地调整功能与资源，使生产的各种要素实现动态的配置与优化"此外，企业还可以灵活地利用外部的技术创新资源，借助于全社会技术发展的动态来把握趋势，确保最先进的技术归自己所用"。

(二)降低交易成本.优化企业成本结构

从企业成本结构动因的角度来研究企业的交易成本，必须站得高、看得远，需要处理好宏观与微观的经济关系，加快制度建设，推动成本会计的创新"宏观方面:一是建立一套完善的信用制度，包括工商、司法等部门规范与协调交易双方行为的公平、公正、公开的信用制度"在这一信用制度的引导下，企业之间可以使商品流通方便、快捷，从而节省流通费用"尽管社会交易费用可能会增加，但企业交易成本却会因此而下降"二是提供交通、通讯等基础设施及其工具"政府应对一些公共基础设施进行资金投人，确保畅通与有效，并通过经济杠杆等手段引导社会资金用于基础设施，并完善相关工具"三是构建相关的制度体系"政府应制定与市场竞争机制相配套的法律、法规"如人才自由流动机制、价格机制、利率机制等使企业产品(或劳务)销售、资源的获取均有章可循、有法可依，从而使企业交易稳定，避免因交易环境等因素造成各种损失"微观方面:一是建立企业价值网络"从分工角度看，企业之间应当重新安排网络成员企业的契约制度，建立长期的合作关系，更深层次上抑制各方之间的交易摩擦，减少机会主义行为"从资产专用性特征看，企业之间的网络化稳固了交易各方的经济关系，资产的专用性越强，交易双方签约关系保持长期合作的意义越大，企业间的合作意愿就会越积极"从交易的不确定性看，建立价值网络可以充分利用组织的稳定性抵消外部市场环境中的不确定性"二是遵守社会信用制度"信用反映着经济活动中交易双方的相互信任，其实质是交易双方对交易规则的共同认同"信用是契约的基础，契约是信用关系的表现和维系信用的手段"契约成为保障交易进行的基本信用工具，并在基础上形成了一套适应商品交易的法律制度"对于成本会计而言，企业往来款项的交易行为是企业、尤其是制造类企业面临的最重要的信用问题"产品销售出去固然重要，而更关键的是要看款项能否及时收回"面对大量的赊销，企业的呆账与坏账就会增加"因此，加强对交易客户的信用调查，选择重合同、守信用的交易对方十分重要"交易双方格守商业信用规则，不仅可以降低企业的交易成本，还有助于促进企业成本结构的优化和经营活动的持续改善"三是加强供应链管理"供应链上下游企业扮演的是方角色，加强供应与销售环节的管理可以起到抓两头、带中间的积极功效"供应商是制造类企业信用风险控制的源头，材料、设备、零部件供应商是制造业的重要卖主，是企业的核心客户"企业应选择信用好的供应商，同时采用各种成本管理的新工具，如比价采购、网络采购等来降低企业的采购成本"一些企业的实践表明，比价采购法由于其操作的公开、公正、管理程序严格，收到了很好的效果"以往账实不符、库存亏损、物资流失的现象基本提到了有效治理"销售环节要通过加强技术性的管理来节约交易成本，如合理选择销售环节的运输方式，根据企业的销售规模合理开发销售渠道，安排经营方式等，通过整条供应链的规范与运作，使供应链上下游企业价值最优化;同时，还可以发挥供应链的媒介作用，为有意并购的各方提供帮助"若并购对象为企业的供应商或经销商，一旦并购成功，则既能保证企业的原材料供应和销售渠道畅通，又可降低企业产品价值实现环节产生的交易成本和企业资源供应环节产生的交易成本"在并购形式上如果采取兼并方式，那么在同一法律主体下的不同会计主体间的交易，不仅可以大量节约销售环节的广告费、推销费、价格折扣与折让等，还可以节省购销环节购销合同签订中的各种费用，如差旅费、谈判费、公证费、印花税等"如果企业并购的目的是为了获得对方企业的管理团队或专业人才，则同为一条供应链企业之间的运作，则又可节约一定的人力资源取得时的交易成本"。

(三)扩展成本会计视野.提高资源的生产效率

会计学视角的成本会计发展，融合了经济学与管理学的理论和具体方法，为扩展人们对成本会计的视野，国内已有不少学者将社会学与环境学的内容嵌入于成本会计的核算与管理之中，比较有代表性的观点:一是将文化成本归人成本管理的范畴，二是将环境成本放在重要的位置之上"从文化成本的角度看，企业在生产成本中考虑文化成本的因素，有助于降低交易成本"这是因为，在商品极为丰富的市场竟争中，除了商品的使用功能外，还蕴藏着丰富的文化内涵，人文底蕴、人文关怀，亲情、友情、爱情"虽然各利益相关者对此认识程度有差异，但顺应时代潮流者必定关注并全部纳入利益计量的范围"例如买方价值=得到的利益一付出的成本=(功能利益十情感利益)一(金钱成本+时间成本+精力成本+体力成本+不满意成本)，此公式计算结果越大越能引起利益相关者的共鸣(陈应侠等，2008)o从环境成本的角度看，在企业的生产成本中考虑环境成本因素，有助于提高企业资源的生产效率"过去，企业立足内部控制来防范诸如环境等方面的风险，效果并不显著.通过环境成本的嵌人，企业不再是单一的企业，而是将自身利益与更多的利益相关者甚至整个社会利益融为一体，此时，企业的环境等风险从单一的风险转变为系统风险，反过来增强了企业经营的安全性，提高了环境等资源的生产效率。

本文作者：冯圆工作单位：浙江理工大学