高校教育作业成本法分析

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一、高校教育成本核算的必要性

（一）高校教育的健康、稳定、可持续发展需要重视成本核算

目前高校产业逐步从公益化向产业化过度，主要从事教学与科研工作，具有专业知识的有用人才是高校的最主要产品，在校学生通过参与内在专业知识和能力积累的一系列活动，以及通过对社会做出贡献来实现其价值，这种内在价值增值的过程需要耗费大量资源。高校需充分考虑“投入”与“产出”的比例关系，争取做到以最少、最合理的教育资源耗费，培养出更多、更杰出的人才，实现财务控制的良好状态。

（二）高校体制改革使成本核算成为考核高校管理的重要指标

如前所述，如今高校已逐渐从之前的政府包办转变为自我发展、自我约束的独立法人实体，高校在办学模式、招生就业、引进人才、基础建设、科技成果转让等诸多领域已逐步与市场接轨，而相应的办学风险也应运而生。由于传统的“报账式”核算已很难满足各方对高校会计信息的需求，高校教育成本核算体系的建立有助于高校的长远发展[2]。

（三）加强成本管理是优化

高校资源配置的必然要求当前我国高校面临着教育经费不足与教育资源严重浪费并存的问题。大部分高校仅仅注重怎样提高教学质量，而忽视如何提高内部水平，没有分析办学成本效益的意识。例如一些院校行政管理人员数量过多、教学仪器设备和图书的重复购置、实验器材利用率低等现状。只有对客观、准确的成本数据进行核算，高校才能科学、准确地计算出培养学生的财务成本，进而对成本进行分析控制。

（四）高校教育成本管理面临的瓶颈问题需要

一个科学、全面的成本核算体系当前，高校运行成本概念模糊、成本核算的对象和周期不统一，很难进行实际操作；高校内部财务监督机制不够健全，对资金的监控力度不够，对固定资产和无形资产的管理混乱；教育的投入和教育资源的分配之前存在一定的矛盾，一定程度上加重了教育的不公平；另外，目前一些高校仍在收付实现制确认基础框架下产生会计信息，已无法满足多元化的信息需求。由此可见，高校教育成本核算时各大高校必须认真对待的课题。针对我国高校在实施成本管理过程中遇到的问题，建议从以下几方面加以改进：高校需进行多方面的体制改革，实现办学模式与办学主体的多元化；对当前的政府预算会计制度进行改革，建立适合高校进行成本核算的会计制度、会计准则和成本管理的法律法规；建立科学合理的会计科目体系，不忽视固定资产折旧制度[3]；采用2010年财政部《高等学校会计制度》（征求意见稿）提出的权责发生制核算会计信息。笔者认为，在新高校会计制度下采用作业成本法核算高校教育成本不啻为一种理想选择。

二、高校教育成本核算体系的构建

（一）明确高校教育成本会计核算前提

区别于企业会计，进行高校教育成本核算之前需要重新确认会计主体和会计分期。高校教育成本核算应将整个学校作为会计主体，会计分期应采用学生培养周期制。结合高校特定的运作规律，确定高校会计期间为当年7月1日至次年6月30日。另外，高校应强调教育成本核算的原则，即权责发生制原则，配比原则、相关性原则、区分收益性支出和资本性支出原则等。

（二）确定高校教育成本核算的内容框架

1.人员经费人员经费主要分为教学、教研人员的工资和各职能管理人员工资。教学、教研人员工资又可以分为基本工资、课时费、实验经费、实习指导经费等；各职能管理人员工资又可以分为教学教研管理人员工资、行政管理人员工资和后勤保障部门人员工资等。2.运行经费为了保障高校健康、稳定、可持续运行，需要依靠必要的运行经费保障来协调和指引全体教职员工和学生，充分、合理、有效地利用有限资源最优化完成各项教学、教育、管理工作。运行经费包含教学业务经费、行政管理经费、后勤保障经费等诸多与师生教学、生活密切相关的内容。3.基本建设经费作为教育成本中的固定成本，基本建设经费主要是指与管理学校占地、修建教学楼宿舍食堂等建筑物、修建附属校区、购建实验仪器、体育器材和辅助教学设备、购买图书标本等有关的实物资产，这些都是高等教育中货币性资金的物质体现。另外，为了维护教学活动等职能可以正常有序运行，高校需要做好各种维护维修工作，这部分费用也属于基本建设经费。4.可持续发展经费高校的首要也是最重要的职能是为国家、社会输送各类有用人才，此外高校担任着我国开展科学研究的主力军。随着如今市场经济的发展和校企结合模式的推进，高校科研工作无论是与本身的教育教学活动，还是国家社会的可持续发展都是相辅相成、相互促进的关系，可持续发展经费主要包含高校承办科研项目所需经费、教师教研队伍的培训以及对高层次人才的引进等内容。

（三）设置高校教育成本核算的会计科目

2010年的《高等学校会计制度（征求意见稿）》共设置了“教学支出”、“科研支出”、“其他业务支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“资产折耗”、“财务费用”、“其他费用”、“以前年度盈余调整”等9个会计科目，用于详细全面地反映高校的费用支出，这不仅充分考虑到各高校支出结构呈现多样化的实际，而且会计科目的设置结构便于进行成本构成分析，从而为各高校教育成本核算管理和政府拨款等提供了充分的决策依据。虽然这种科目设置使得高校得以根据各教学教育活动各个部分的职能，按照责任中心归集成本费用，较全面的反映了高校的教育成本行为。但是，从成本核算的角度看，依据“修正的权责发生制”原则还需设置一些用以核算支付期与归属期不一致的支出项目，如增设“待摊费用”和“预提费用”科目。另外，根据谨慎性原则，高校教育成本科目还应设置资产减值准备账户，如增设“坏账准备”，用以解决例如高校学生欠费等实际问题[4]，这样可以更加充分估计与核算教育成本费用。1.“教学费用”科目。该科目用来核算高校办学过程中各学院、各系列教学服务部门在开展各项有关教学活动所发生的支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。2.“科研费用”科目。该科目用来核算高校开展各项科研活动所发生的各项支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。3.“辅助费用”科目。该科目用来核算高校图书馆、教学及教研辅助部门、实训或实验中心在开展教学教研辅助活动中所发生的各项费用。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。4.“后勤费用”科目。该科目用来核算高校后勤部门为学生提供后勤保障服务发生的各项成本支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。需要注意的是，与人才培养无关的后勤支出不应包括在内。5.“行政费用”科目。该科目用来核算高校各党政管理部门为管理和组织各项业务活动所发生的各项支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目，但不包括离退休人员支出。6.“折耗费用”科目。该科目用来核算高校教学和管理使用固定资产而耗费的价值以及无形资产摊销。该科目下设“教学折耗”、“科研折耗”、“辅助折耗”、“后勤折耗”、“行政折耗”和“其他折耗”等明细科目。7.“财务费用”科目。该科目用来核算高校为筹集教学、科研业务活动所需资金而产生的各项费用支出，同样下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。8.“待摊费用”科目。该科目用来核算本期已经支出，但应由本期和以后各期共同负担的各项费用。该科目下设“短期待摊费用”和“长期待摊费用”两个明细科目。9.“预提费用”科目。该科目主要核算并按规定从费用成本中预提但尚未实际支付的各项费用。10.“坏账准备”科目。该科目主要核算资产减值各项支出。11.“奖助费用等其他费用”科目。该科目用来核算高校除了上述成本以外的、与人才培养密切相关的其他成本。“奖助费用”主要是核算学生奖学金、助学金以及其他队学生的保障性支出。随着我国高校学生资助政策的完善，这一支出的数额将非常可观。

（四）作业成本法作用于高校教育成本核算的理论体系

1.作业成本法流程作业成本法（简称ABC法）是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产流程、产品、服务及顾客中的一种成本核算方法。该方法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的原理，首先依据各项产品的生产流程、经营管理特点把生产过程划分为若干个作业中心；然后将生产过程中的资源耗费依据资源动因归集到各个作业中心；最后依据作业动因将归集到各作业中心的费用分配到终极产品中。作业成本法注重分配依据与间接计入费用之间的相关性，而且对于间接费用采用了多种成本动因进行分配，提高了成本核算的科学性及准确性[5]。2.新高校会计制度下采用作业成本法的核算流程首先，高校的运作具有明显的周期性和稳定性。每届学生都以招生为始，实习毕业分配为终，周而复始。虽然高校也属于多元化产品的批量生产，所需的硬件设施要求、技术水平、时间精力各不相同，但是高校具有职能明显的、相对稳定的多个作业，符合作业成本法的核算特点。其次，鉴于作业成本法对于间接成本的有效核算，而高校成本核算具有直接费用少、间接费用多的特征，所以作业成本法的多动因分析使得高校成本会计信息更加真实、客观、准确，从源头上节支，提高经费的实用效率、优化教育教学资源配置，继而提升高校整体办学水平。20世纪80年代以来，英国、美国、澳大利亚等国家的一些高校已经研究并实践过作业成本和算法，且取得了一定成果。作业成本法能够兼顾高校内外部信息需求者，如政府、用人单位、学生、家长、捐助捐赠者以及高校领导层、管理层等教职人员，同时也大大降低了教育成本的会计核算成本，加强高校的财务管理。(1)作业分析、归集作业成本对耗费的成本进行确认和计量，并按照性质、用途等因素归集到资源库。高校对学生的教育教学活动类似于企业生产对产品的纵向转移，而由相互平行的职能单位进行辅助工作。需加注意的是，如果教学活动或职能部门之间相互提供服务，则需要按照重要性原则或交互分配原则对交叉发生的成本进行归类，防止成本重复计算以保障核算结果准确。(2)确定作业中心与成本动因识别作业，划分各作业中心，按照资源动因将资源库价值分配到作业成本库中。(3)计算作业成本动因分配率，按照对象分配成本界定作业动因，将成本支出分配到成本对象中去，即各作业中动因总量乘以动因分配率计算出不同作业流程中某项作业的成本数。考虑重要性和效益性原则，将各作业成本库价值分别计入最终产出，形成最终产出成本。

（五）以D校（假设D校为一所全日制公办普通高等院校）为例设计

高校教育成本核算管理体系：1.明确D校教育成本要素详细罗列教育成本支出项目。假定D校房屋建筑物固定资产的使用年限为25年，残值为52.归集作业资源假设D校专职教师1000人，其中助教及讲师为600人，教授（含副教授）350人，正高级以上50人，则约当专职教师人数为600+350×2+50×3=1450人。同理可以得出约当学生数、约当教辅人员数、约当行政管理人员数等。要分别归集专属与非专属作业资源费用，分配各实际消耗量资源（如图书资料费等）和仪表测量数资源（如差旅费、水电费），最后将这些资源分配到作业成本库。3.测算最终产出成本按照作业动因分配率，在教学、教辅、学生管理、行政管理等系统中直接分配作业，根据数据分析编制D校教育成本核算报告，分别为学院层面成本汇总表（见表1）和学校层面教育成本核算表（见表2）。

三、建立高校教育成本信息

披露机制与成本结构监测体系信息披露机制要求高校将成本核算得出的大量信息进行梳理分析并最终采取适当形式进行公布。主要内容包含成本信息、成本因素分析、绩效衡量等考评信息。通过综合研究，有针对性地对高校人力、物力、财力资源进行有效配置，以发挥高校各类资源的最大边际效用。总之，只有不断探析并改进高校教育成本核算方法和完善成本控制制度，才能优化高校资源配置、提高办学效益，适应当今高等教育市场化、国际化的改革需要。

作者：于莉萍1靳鑫2工作单位：1.大连大学财务处2.大连大学经济管理学院