财政机会主义与地方债务预算管理

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白汉娜（1999）以20世纪末一些争取加入欧盟的国家为例，列举了财政机会主义的一些具体实施手段和表现形式。（见表1）面临内部或外部财政约束的国家较易出现财政机会主义行为，比如处于转型期的国家。我国地方政府的或有债务就是地方政府财政机会主义行为的表现，尤其是其中的投融资平台债务。国务院于2010年6月了《关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》。《通知》中把地方政府融资平台公司定义为：指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格的经济实体。地方政府融资平台的产生有其深刻的经济和制度背景，正是这些因素给地方政府造成了内部和外部的财政约束，促使地方政府采取了财政机会主义行为。受2009年国际金融危机的影响，各国政府纷纷采取了扩张的经济刺激政策，带来的结果是财政赤字不断扩大，政府债务规模不断攀升。经济危机给我国带来的是外需的大幅下降，在此背景下，2009年我国推出了4万亿的投资计划以扩大内需，其中地方政府计划配套投资2.82万亿元，地方政府出台的投资计划总额超过18万亿。但由于一直以来不完善的分税制和转移支付制度，使得地方政府财力并不能支持如此大规模的资金要求。在迫切的融资需求下，举债成为融资的主要形式。但《预算法》不允许地方政府预算出现赤字，除国务院另有规定外，地方政府不允许举债。中央政府的地方债一方面比较少，另一方面主要给予了经济不发达的省份。在这样的背景下，地方政府成立了地方融资平台公司，以融资平台公司的名义对外借债，由政府给予变相担保。

虽然不符合《担保法》的规定，但也没有其他办法可供选择。所以随着积极财政政策的实施，我国地方政府债务规模迅速上升，其中大部分是地方投融资平台举借，由政府担保的债务。综上所述，由于经济危机、不完善的分税制和转移支付制度造成地方政府财政收入有限，是地方政府面临的内部财政约束条件；《预算法》不允许地方政府发债的规定是其面临的外部财政约束条件。但同时地方政府又有强烈的支出需求，所以地方政府只能是将显性债务隐性化、直接债务或有化。融资平台公司、经费补贴事业单位和公用事业单位是国有或是受政府控制的机构，这些机构的融资一方面可以由政府支配，同时又可以排除在正式预算之外。可以说我国地方政府的各种或有债务是财政机会主义在我国的表现形式。

财政机会主义与收付实现制政府会计

财政机会主义的实现需要借助收付实现制的预算制度才能实现。只有在收付实现制的预算制度下，或有债务才不会被隐匿。会计是一种语言，是一个使用专门的方法描述会计主体经济行为的信息系统。如同企业会计是描述企业经济行为的信息系统一样，政府会计是描述政府经济行为的信息系统。政府会计和企业会计的不同源于二者存在的目的不同，预算是政府会计所独有的。在政府会计发展的早期阶段，对政府的关注只是关于当期预算的执行情况，随着政府的经济活动越来越复杂，政府掌握的经济资源也越来越庞大。对政府经济行为的关注逐渐从只关心预算年度的收支转移到了既关注年度预算收支又关注政府长期的财务状况及政府绩效上。预算会计和政府财务会计共同构成了政府会计。会计基础是指导会计人员及预算记录员处理某个实体交易或事件影响的计量原则，是确认一个会计期间的收入与费用从而确定其损益的标准。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。收付实现制的会计基础，包括收付实现制的预算基础和收付实现制的政府财务报告基础。收付实现制的预算只在实际收到或支付现金时才算作当期的预算收支，以或有负债形式的借款不会对预算年度的收支产生影响。收付实现制下的资产和负债只有在有实际的现金收付时才确认，而且不考虑收益和成本费用的匹配，所以收付实现制的资产和负债信息是不真实的。对于政府的或有负债信息，政府会计系统更是没有反映。在收付实现制的会计基础下，一项或有债务只有当已经成为现实义务，并且只有当这一债务形成了现金的实际流出的时候，才被反映到政府的预算收支平衡表中去。由于政府形成的或有债务并没有被即时反映到政府的预算收支平衡表中，政府对这部分或有债务就不会进行有效监控，实质上是将当前的财政风险向后推移。因为没有有效的监控，风险将会越积越大。所以，收付实现制的政府会计给财政机会主义的实现提供了条件。我国现行的预算编制的基础是收付实现制，预算会计基础也是收付实现制为主。预算会计主要是服务于预算管理的需要，对反映政府真实财务状况的信息提供严重不足。我国现行的预算会计体系主要由《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》构成。对外公布的是仅反映预算收支流量的预算报告。预算报告只是对预算年度的预算收支情况做出了说明，不能用来衡量政府财务状况。衡量政府的财务状况要通过政府合并的资产负债表。我国现行的预算会计体系不提供政府合并的资产负债表。虽然《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》各自都编制资产负债表，但由于缺乏合并基础，所以我国还没有合并的资产负债表。更何况，因为采用的是收付实现制，对固定资产不计提折旧，这三张资产负债表中的信息本来就不准确。在这种管理方式下，或有负债这一形成我国地方政府财政风险的重要源泉，一方面对预算报告中没有影响，另一方面政府财务报告中也没有反映，这已成为目前我国地方财政风险加剧的重要原因。

控制我国地方政府或有债务风险的预算管理措施

由以上分析可以看出，收付实现制的政府会计使得财政机会主义以或有债务的形式成为可能。对地方政府或有债务的管理从长期来看要完善财政体制，更要转变经济增长方式，当务之急是怎样得到地方政府或有债务的相关信息，并以制度化的形式固定下来。

（一）引入权责发生制的政府预算和政府会计

政府会计包括政府财务会计和预算会计。预算是政府经营管理周期的起点，政府的一切活动都是围绕着预算进行的。政府财务会计并不独立于预算，本质上还是为了监督预算的执行，只是关注的重点是反映政府长期财务状况的信息。只有在权责发生制的会计基础之下，或有债务信息才能被揭示出来，权责发生制的程度越高，揭示的越充分，从而事先将或有债务带来的财政风险提前显现。我国在政府预算和会计中也应引入权责发生制，为防范地方政府财政风险提供决策依据。新西兰是目前唯一做到了在政府财务会计和预算会计中全部使用权责发生制的国家。美国政府会计准则委员会认为，预算会计和政府财务会计的报告目标不一样，前者注重短期内对预算收支的监控，后者注重政府长期的财务状况情况，预算会计采用的是收付实现制而政府财务会计采用的是权责发生制。我国的情况与其他国家不同，一方面需要反映政府财务状况的资产负债信息，特别是或有债务信息；另一方面预算的编制和执行还不是很科学。在我国政府预算体系中引入权责发生制，要考虑对政府财务信息的供给需求情况。既要做到满足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供给过度，造成资源浪费。较可行的做法是首先在政府财务会计中逐步引入权责发生制，提供包括或有负债的相关信息，然后考虑在预算中引入权责发生制，编制权责发生制的预算。

（二）科学界定政府会计主体的范围

我国现行的预算会计制度规定，《财政总预算会计》的会计主体是各级财政部门，《行政单位会计》的会计主体是各级行政单位，《事业单位会计》的会计主体是各个事业单位。融资平台公司是国有企业，与其他国有企业的不同点在于其存在的目的。融资平台从一开始就是为了地方政府提供公共产品而存在的，可以看作是地方政府职能延伸，所从事的都是非营利的项目。但不能因此简单地将融资平台并入政府会计的会计主体范围。从事竞争性行业的国有企业不能被纳入政府会计的核算范围，国有企业应遵循《企业会计准则》，政府作为国有企业的所有者依法享有所有者的权利。地方政府的融资平台从最初只为政府投资基础设施筹集资金到成立建设基础设施的项目公司，已经有了营利性投资公司的性质，只是投资的项目是投资额大回收期长的基础设施。而且，这些投融资平台公司所投资的项目也有一部分是竞争性行业。所以，不能将投融资平台公司纳入政府会计的会计主体范围。

（三）规范地方政府或有债务的会计核算

对于满足负债的确认条件的地方政府或有债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。政府会计准则中的或有债务与财政风险矩阵中的或有债务是有区别的。严格来讲，会计准则中的“或有债务”不是一项债务，只有符合债务的确认条件，在资产负债表内反映的才是债务。或有债务与或有事项相联系，是不符合债务确认条件的或有事项。财政风险矩阵中的或有债务是一个泛指，只要是可能发生的债务都称作或有债务。对于构成我国地方政府或有债务的融资平台公司债务要分别不同的情况。对于政府承担的经济利益很可能流出政府主体的现时义务，并且金额能可靠计量的债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。其余的或有债务不确认负债，满足条件的需要在报表附注中进行披露。对于经费补贴事业单位、公用事业单位举借的各种债务在分类上与投融资平台公司债务类似，但不同点在于经费补贴的事业单位和公用事业单位包含在政府会计的会计主体内。这部分债务信息虽然在财政总预算会计中没有反映，但至少还是部分地包含在事业单位的资产负债表中。对于这部分债务关键是在权责发生制的基础之上，通过编制合并的政府会计报表来反映。

（四）编制政府合并财务报表

防范财政风险要求预算管理的重点应从管理预算收支向管理政府资产负债转变，这就要求提供反映政府整体情况的合并财务报告，尤其是反映政府整体财务状况的政府合并资产负债表。财务报告是会计工作的最终成果，财务报表的使用者，特别是财务报表的外部使用者，主要是通过阅读分析财务报告来了解会计主体的经济活动。IMF的《提高财政事务透明度的准则》提出，“财务报表公布时，年度财政预算应说明或有负债、征税支出、准财政行为的性质及其财政重要性。”财务报告由财务报表和报表附注构成，其中财务报表是财务报告的主体。如同其他国家一样，我国也要编制政府合并的资产负债表。政府合并的资产负债表不是把《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》提供的资产负债表简单地相加，而是在加总的基础上通过编制一系列调整分录而成的。财政的全部收支都可以被纳入到广义的政府的资产负债表中。广义的资产负债表中的资产不但包括政府现有的资产，还包括以后取得的各种收入的折现值；负债是以后要发生的现金流出的折现值。广义的资产负债表与政府合并的资产负债表不同。政府合并的资产负债表是依据政府会计准则编制的，对于以后将要收到的税收收入不满足会计准则中资产的确认条件，不能确认为一项资产。广义的资产负债表也不同于国家资产负债表。国家资产负债表是把一个国家的政府、金融企业、非金融企业和居民四个部门的资产负债表加总得出的，已经抵消了这四个部门的内部交易。从本质上讲，财政风险源于政府资产负债结构的不匹配，财政风险的资产负债表管理法就是借助资产负债表，通过调整资产和负债在结构上的匹配达到降低风险的目的，资产负债管理能够为监测政府债务特别是或有债务风险提供了重要的分析工具。对于分析一个国家主权债务风险有意义的是国家的资产负债表，我国已经编制出了国家主权资产负债表。广义的政府资产负债表和依据政府会计准则编制的政府资产负债表的相同点在于主体都是政府，不包括其他部门，不同点在于广义的资产负债表的资产负债定义更加宽泛。地方政府的或有债务管理，需要编制含有或有债务信息的地方政府合并的资产负债表。首先要解决的问题是由现在的制度规范转向准则规范，不同的组织类型适用相同的准则，这样才有合并的前提条件，采用权责发生制才有合并的意义。

（五）建立充分的财务信息披露制度

从国外来看，政府财务信息的披露主要通过政府预算报告和政府财务会计报告。大多数的公众都是通过阅读政府预算报告来了解政府预算年度的收支情况，进而了解政府的政策取向。政府预算报告和预算会计紧密联系，主要内容是政府预算年度的收支。而收支的界定和具体的确认标准有关，采用的是收付实现制的标准还是权责发生制的标准，预算收支范围的界定是不一样的。预算报告披露的内容要尽可能全面，首先应包括政府全部的收支；其次，要尽可能细化，应包括所有对财务状况有影响的事项，特别是政府或有债务信息。政府财务会计报告是反映政府整体的财务状况和信息披露的主要载体，是广泛的政府财务信息的使用者进行决策的依据，也是政府解除公共受托责任的有力证据。财务报告包括财务报表和附注两大部分。基本的政府财务会计报表包括资产负债表、运营业绩表和现金流量表。会计报表附注包括对报表项目的详细资料和不能计入表内但需要披露的重大事项。对于符合债务确认条件的地方政府或有债务，要在资产负债表中确认，同时在会计报表附注中还要披露相关信息；对于不符合债务确认条件的要在会计报表附注中披露相关信息。建议设置或有负债会计报表附表，分项目列示各项或有负债。各项或有负债应披露的具体内容见表3。我国地方政府财政风险集中在地方政府的或有债务风险，管理或有债务风险的关键是或有债务信息的取得。权责发生制预算和政府会计是披露或有债务信息的技术手段，同时还要建立和完善政府财务信息披露的法律和准则，以规范政府财务信息的披露。

作者：刘慧芳单位：青岛大学经济学院