浅析外币报表折算方式抉择

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外币报表折算问题自产生开始就一直是国际会计问题中的难题，至今仍是财务会计面临的三大难题之一，在会计理论和实务上都没有完美的解决方法。随着经济全球化的发展，外币报表折算问题逐渐引起人们的关注。目前我国正在制定外币报表折算准则用以指导这方面的会计实务。笔者试图对这一问题作一些探讨，并提出符合我国现状的选择。

一、外币报表折算问题

所有外币报表折算问题集中在汇率的选择上面。我们可以想像，如果外币汇率是稳定的，那么外币折算的方法就无异于把千克折算成其他的重量计量单位。但是，大多数国家在货币市场上是自由定价的，所以汇率的不稳定性以及外币折算时选择的汇率种类对折算的结果产生了至关重要的作用。

在将外币折算成本国货币时有三个可供选择的汇率：第一个是历史汇率，这是业务发生时的汇率。使用历史汇率可以在本国货币报表上保留外币项目的原始成本，可以保护财务报表免受折算损益的影响。第二个是现行汇率，指报表编制日的当天汇率，使用现行汇率会产生折算差异。第三是平均汇率，是现行汇率与历史汇率的简单加权平均。这三种汇率中，外币报表折算各个项目应该采用哪种最好？折算损益应该怎样进行会计处理？关于以上问题的争议，就是外币报表折算问题的焦点所在。

二、现行汇率法与时态法比较

总体来说，外币报表的折算方法共有四种：流动与非流动法、货币与非货币法、现行汇率法和时态法。当今世界各国对外币报表折算的最佳方法选择只是在现行汇率法与时态法之间进行的，所以本文仅对这两种方法进行比较介绍。

1、现行汇率法。现行汇率法是一种历史古老的方法，从19世纪开始一直沿用至今。现行汇率法是将外币报表中所有资产、负债项目按统一的期末资产负债表日的现行汇率折算，只对子公司报表中的所有者权益项目采用历史汇率进行折算。若子公司收益表中的收入和费用交易发生频繁，也可以采用当期的平均汇率。这种方法的优点是可以保持子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，并且揭示汇率变动对母公司在子公司的投资净额（母公司权益）的影响，所以折算过程中发生的折算损益将作为资产负债表中权益的独立项目递延处理。在母公司出售子公司或者认为折算损益已经永久性减少以前，累计的折算损益都不能转入留存收益。但是，现行汇率法在理论上存在着值得探讨的问题。在理论上，合并报表目的是为了母公司股东的利益而从单一通货观念来表达母公司及子公司的经营成果和财务状况，但如果使用现行汇率法，合并结果所反映的却是构成合并总额的每个国家的通货观念；另外现行汇率法假设所有资产负债表项目都暴露在汇率风险之下，可非货币性资产的内在价值不会随汇率的波动而变动；再者现行汇率法对按历史成本计量的存货、固定资产等按期末现行汇率计算，违反了传统的历史成本会计模式，改变了折算项目的计量属性。

2、时态法。时态法是一种多汇率方法，它是美国会计学家伦纳德•洛伦森在1972年提出，并在1975年FASB的第8号财务会计准则所采用。时态法要求在对外币报表中项目进行折算时，分别采用其计量所属日期的汇率进行，折算的结果好似子公司的报表中的资产和负债在交易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。具体做法是，现金、应收项目、应付项目用现行汇率换算；用历史成本记载的非货币性资产、负债项目用历史汇率换算，用现行价值记载的非货币性资产、负债项目用现行汇率换算；实收资本按投入时的历史汇率折算，留存收益为折算数字；收入与费用项目按照交易发生日的汇率折算，若企业收入费用交易发生频繁，也可以采用当期的平均汇率来折算。

时态法在理论上较现行汇率法有更强的理论依据。主要表现在折算汇率的选择上：时态法以报表项目的计量属性作为选择折算汇率的依据，因而能够适用于任何一种会计模式，保证其在折算前后的一致性。此外，时态法能体现编制合并会计报表的目的，即为了母公司股东的利益而从单一通货观念来表达母公司及子公司的经营成果和财务状况，从母公司的观点出发认为股东关心的是那些能为母公司所控制的国外子公司的资源在母公司所在国效用的大小，而非子公司所在国效用的大小。

时态法实质上认为汇率变动是一个客观事实，只有在汇率变动的当期确认其对会计造成的影响，才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要。所以，时态法通常将折算差额直接计入当期合并损益中。但正是因为要将折算差额直接计入当期合并损益中，这种处理方法引起了会计实务界的不小争议，指责时态法将折算损益计入当期损益将使账面结果与真实的经济结果不符，歪曲了公司报告的实际状况反映。

这种情况下FASB采用了一种折衷的办法，了第52号财务会计准则公告，规定根据功能货币来确定是采用时态法还是现行汇率法。虽然第52号财务会计准则在一定程度上解决了时态法和现行汇率法孰优孰劣的争论，但同时也带来了问题：对国外子公司进行分类依赖于管理当局的职业判断，而管理者可能因为知识的欠缺进行主观臆断，也可能出于粉饰其各项财务指标的目的选择折算方法。而且如果跨国公司有若干个国外子公司，对这些子公司采用不同的方法进行外币报表折算，会使得合并会计报表成为多种方法、观点的叠加，对财务报表所传达信息的可靠性造成影响。

三、我国外币报表折算方法选择

我国目前尚未正式出台外币折算的会计准则，但随着国内涌现出大量的跨国公司，国家颁布有关的会计准则成为必然，所以曾两次印发外币折算征求意见稿。1995年7月印发的具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）中关于外币报表的折算，是先根据其与报告企业相关的融资和经营方式，将“境外营业”划分为“报告企业经营组成部分的境外营业”和“境外实体”两种类型。前者采用时态法，后者采用现行汇率法。虽然没有引用功能货币这一概念，但采用的折算方法与折算差额的处理与前面论述的SFASNO.52基本相同。最近一次的征求意见稿是财政部于2005年6月印发的具体会计准则《外币折算》（征求意见稿），其中规定外币报表折算方法使用现行汇率法。

上述两份意见稿表明我国对于外币报表折算方法的选择，虽然前后历经十几年，数有变化，但变化的目的是使外币报表折算方法更适于我国的现实状况。我们认为外币报表折算方法的选择应该是若干影响因素权衡的结果，应该从不同角度不同因素来审视方法的选择，比如各种折算方法的特点、我国跨国公司现状、我国的会计环境等因素。

1、财政部2005年6月印发的征求意见稿比起1995年7月的征求意见稿明显的不同点是并没有将境外营业划分为“报告企业经营组成部分的境外营业”和“境外实体”两种类型，而是直接规定企业将境外经营的会计报表并入其会计报表时应当按照现行汇率法进行折算。这样，能避免兼用时态法和现行汇率法导致的问题，使得管理者不能通过精明的境外营业分类来操纵收益或者其他财务报表项目金额，可以在一定程度上缓和兼用两种折算方法引起的争议。

2、从现行汇率法与时态法的特点看，现行汇率法是对所有的资产和负债都乘上一个常数（资产负债表日的即期汇率），所以现行汇率法能保持原外币报表中各个项目的比例关系。但是现行汇率法假设所有的外币资产和负债都承受汇率变动的风险，由于存货和固定资产的价值基本上不受汇率变动的影响，这种假设很少成立。而且，用现行汇率折算历史成本产生的数字很难解释，因为它既非历史成本也非现行市价。在时态法下，汇率变动影响的是外币报表中的货币性项目，其他非货币性项目基本上不受影响，且要求在外币报表上用历史成本计量的项目要用历史汇率折算，比较符合客观实际情况。

3、目前我国跨国公司的现状是中小企业在数量上占相当比重，海外子公司规模偏小，与欧美的跨国公司相比，无论在数量上还是规模上都不能相提并论。而且我国跨国公司的海外子公司多数属于母公司的国外有机组成部分，其业务基本是销售母公司出口产品，只不过是国内业务向海外的延伸。这种情况母公司注重的是海外子公司的损益，时态法比现行汇率法更符合要求。因为时态法将折算结果计入各个年度的合并损益，就好像是母公司直接从事这类经营活动的结果一样。

4、全球经济一体化意味着我国经济将进一步融入国际经济体系，我国企业要遵照国际惯例开展经营活动，这将成为未来会计环境中占主导地位的影响因素。我国加入WTO后，更多的跨国公司会选择海外融资，这些跨国公司将承受来自海外交易所的压力促使其采用国际会计准则取代国内准则以减少和消除我国会计同国际会计间的差异，提高其国际可比性。所以征求意见稿规定用现行汇率法虽然能避免兼用两种折算方法带来的问题，但不利于我国会计准则与国际会计准则的协调。