欧盟公司法对我国审计独立性的启发

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［摘要］美国安然等财务事件发生后，审计独立性问题再一次成为各国相关机构的焦点议题，受美国随后通过的《萨班斯法案》影响，作为世界上主要的经济实体之一的欧盟也于2006年颁布了新修订的第8号公司法指令，采取多方面措施规范审计独立性。本文主要对欧盟法定制度中规范审计独立性的发展过程和修订内容进行归纳和总结，以期对我国规范审计独立性有一些启示。

［关键词］欧盟；法定审计；审计独立性

1前言

安然的崩溃和随后的多起财务丑闻引发了欧盟国家要求对法定审计独立性做进一步审视的呼声。美国的《萨班斯－奥克斯利法案》颁布之后，欧盟开始了一场旨在强化法定审计独立性及法定审计责任的改革，其修订法案中提出加强法定审计独立性的建议以及确定有关独立性的各项强化措施。这一改革还在持续进行，并且将影响包括中国在内的其他国家的相关立法。

欧盟是当今世界上区域经济合作最为紧密的国家间联盟，是世界上最主要的经济实体之一，欧盟有关财务会计与审计指令的颁布与实施，一定程度上促进了欧盟内部各成员国经济发展，并影响着全球公司治理的方向，对于我国也有较大的借鉴意义。

2欧盟公司法对于审计独立性规范的发展过程

欧盟公司法对于审计独立性规范的发展过程，总体而言是一个纵向不断强化和横向日益国际化的过程。

（1）欧盟公司法对法定审计及其独立性的重视不断强化。出于对上市公司审计以及信息披露的重视，欧盟的前身欧洲共同体早在1984年就了关于法定独立审计的第8号公司法指令，并在第4号和第7号公司法指令中有所体现。受2002年美国制定《萨班斯法案》的广泛影响，欧盟加快了对于法定审计独立性的改革。2006年欧盟对第8号指令进行了修改并取代了旧的版本。在该指令中，对公司年度会计报告或合并会计报告进行的审计被称为法定审计，欧盟成员国有关机构根据第8号公司法指令批准从事法定审计的人员被称为法定审计师。欧盟近几年出现的财务丑闻体现了审计独立性的缺失，因此，新的第8号公司法指令增加了许多内容，旨在规范审计独立性。具体修订的内容包括：法定审计师和审计事务所的执业资格、法定审计的职业道德、独立性与职业守密、审计质量保证体系、审计标准和审计报告、按照欧盟认可的国际标准进行独立审计以及关于公众监督和成员国之间监管等方面。

（2）欧盟对法定审计及其独立性的规范呈现明显的国际化趋势。这一点与欧盟的会计协调国际化密切相关。随着世界经济的一体化和资本市场的全球化，欧盟自20世纪70年代起就一直致力于会计协调工作，以解决由于各国差异导致的指令不完善的问题。国际会计准则和审计准则是国际上除了美国交易市场以外被广泛接收的准则，在欧盟得到了广泛的赞同。欧盟在2002年7月19日做出采纳国际准则的决议，主要形式是制定各种指令，其中对审计独立性做如下规定：加强报告审计员的独立性，在进一步完善和统一报表标准的同时，还必须提高审计质量。报告审计员所具有的独立性，对于提高审计质量至关重要。欧盟于2002年6月建议应加强报告审计员的独立性，该项建议是不带有强制性的，已在欧盟成员国得到广泛的认可和应用。2005年欧盟全面采用国际审计准则。

3欧盟公司法对于审计独立性的规范

3．1欧盟对审计独立性的规定更加强调适用性与强制性

不同国家对审计独立性的规定不同，欧盟委员会了适用于欧盟的独立性准则，赋予各成员国自由决定法定审计师独立性的权利，并规定审计师的独立性与该成员国法律规定不一致时，则该审计师不能从事法定审计。为使欧盟成员国在审计独立性基本问题上达成一致，欧盟审计部门制定了一系列规范法定审计师独立性的基本准则，法定审计师可据此调整自身行为。

3．2欧盟公司法针对法定审计独立性制定的框架

与国际会计师联合会（IFAC）关于审计独立性的规定类似，欧盟为法定审计师保证审计独立性提供了一个基本框架：在法定审计师和客户之间如果存在任何财务、商业、雇用或其他关系，则法定审计师不应向该客户提供法定审计服务（包括非审计服务），一个合理的、具备相关信息的第三方可以对这种关系是否威胁到法定审计师的独立性做出判断。原则方法应当同时提供如何遵循这些原则，允许审计师应对任何存在独立性风险的情形，因而这一方法可能是最为有效的保持审计师独立性的手段之一。这一框架的基本原则被融入修订的公司法第8号指令，为欧盟内审计师的独立性提供强有力的法律支持。

3．3欧盟公司法中有关审计独立性规定的修订内容

3．3．1职业道德有关规定

近来的财务报告丑闻使公众意识到审计师所存在的不道德行为，从而突出了审计师道德指南（及在实务中遵循这些指南）的重要性。作为起点，欧盟打算与审计顾问委员会一起对现存的各国的道德规范和国际会计师联合会的道德规范进行分析，通过分析来判断是否需要制定欧盟内统一的道德规范。第8号指令中规定了通用的原则，即成员国应当确保所有法定审计师和审计事务所遵循职业道德的原则，至少包括他们的公众利益职能、诚实、客观、职业胜任和谨慎原则，为此，欧盟采取了以原则为基础的实施措施。

3．3．2审计独立性有关规定

原指令中关于审计独立性的内容很少，只是部分笼统地涉及，而新的指令则大大增加了加强审计独立性的具体内容。例如，受到美国立法的启发，欧盟也强制要求每个上市公司内部应设立审计委员会，以监管审计人员和审计过程的独立，此外，指令中审计的执业资格、独立性等应以强制形式出现，具体细则如下：

成员国应当确保，当进行法定审计时法定审计师和审计事务所独立于被审单位，不涉及被审单位的决策。

当某个法定审计师、审计事务所与被审单位之间存在直接或间接的财务、经营、就业或其他方面的关系，包括额外的非审计业务的提供，以至一个客观、合理、明智的第三方认为该法定审计师、审计事务所的独立性受到损害，成员国就应当确保法定审计师或审计事务所不从事该项法定审计。

如果法定审计师或审计事务所的独立性受到威胁，该法定审计师或审计事务所必须采取防护措施以减少威胁。当威胁超过可以采取的防护措施，独立性受到损害时，该法定审计师或审计事务所就不应当从事该项法定审计。成员国应确保，法定审计师或审计事务所在其工作底稿中用资料证明所有重大威胁及为减少这些威胁而采取的防护措施。为了确保审计的诚信和上述要求的统一实施，欧盟委员会可以采取以原则性为基础的实施措施。

成员国应当确保，审计事务所的所有者与股东、分支机构的管理成员和监管机构不以任何方式干预代表该审计事务所从事法定审计的法定审计师的独立性。

成员国应当确保公众利益主体的法定审计师或审计事务所每年通过书面形式向审计委员会确认与被审计的公众利益主体的独立性；向审计委员会揭示年度为被审计主体额外服务的提供情况；与审计委员会探讨对其独立性的威胁及为降低威胁采取的措施。

成员国应当确保某一被审单位的主要审计伙伴从事该单位的法定审计最长时间不超过7年，在至少2年的间隔期后可以允许其再次参与该单位的审计。

代表审计事务所从事法定审计的法定审计师或主要审计伙伴，其辞去法定审计师或主要审计伙伴的身份后至少2年，才被允许担任被审计单位的主要管理职位。

3．4欧盟公司法对审计独立性规范中尚待解决的问题

21世纪初，欧盟连续发生财务丑闻，人们在分析中注意到，这些事件的发生往往与审计事务所为客户提供投资咨询等其他非审计业务的服务有关。事实证明，审计事务所从非审计服务中获得的收益远远高于从审计中获得的收益。因此，必须立法来保证审计人员的独立性，强化审计人员责任追究制度。然而，针对法定审计师这一理性经济人，在由法定审计师、被审计公司及第三方构成的三角关系中，如何规定法定审计师对第三方的责任，承担责任的范围等问题，欧盟立法并未提供一个统一的法律依据。针对这一议题，欧盟认为，审计师的责任是更广泛意义上的国家民事责任的一部分，而各国在审计师民事责任方面的差异是由国家法律体制的基本特征所决定的，因此职业责任的确定和协调是很困难的，同时考虑到这一做法会引起审计人员的危机感以及随着安达信的退场，在未来很有可能出现垄断现象等因素，欧盟新修订法令将审计师责任视为审计质量的主要推动力，并且不认为有必要对审计师责任加以协调或给出一定的限制。因此该法令没有过多强调审计责任制度，而是交与成员国处理，即规定在不损害成员国国内责任制度的前提下，成员国应针对那些不遵守本指令的审计师和事务所，给予有效的、相称的和劝阻性的惩罚。总之，欧盟对于是否应强制大面积管制审计人员对第三方的责任问题，仍有待进一步的研究和解决。

4对我国规范加强审计独立性的启示

4．1不断细化和加强审计独立性法规建设

比较欧盟1984年颁布的关于法定独立审计第8号公司法指令与2006年修订后的指令，不难发现，最重要的变化在于针对独立客观性的保持增加了许多行之有效的具体规范措施，使法定审计师可据此调整自身行为，使法定审计的独立性有法可依、有章可循。在我国，《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规对审计独立性的规定不够详细和具体，对审计独立性构成不利影响。因此，当前需要着力完善独立审计准则体系和执业规范，通过立法规定审计人员的独立性，为保证审计独立性创造一个健康公正的法律环境。

此外，与欧盟公司法相关规定相同，我国对注册会计师审计责任的确定和违反独立性行为的处罚缺乏可操作性，在我国的《注册会计师法》、《证券法》等法律规范中，对注册会计师违规行为的法律责任都有规定，但在实际中却难以执行。只有相关法律规定能促使注册会计师主动履行合约安排的法律责任，才能真正提升注册会计师审计的独立性。针对我国法律责任实施的现状，加大监管力度，提高违规成本，加强法律责任的实施如引入民事赔偿制度，对于提高我国注册会计师审计独立性水平将起到积极作用。

4．2借鉴成功经验，设置独立审计委员会来确保审计独立性

受到美国立法的启发，欧盟在2006年第8号公司法指令中也强制要求每个上市公司内部应设置独立审计委员会，完善公司治理结构，确保审计独立性。而我国只是由证监会和国家经贸委在《上市公司治理准则》中提出了上市公司建立审计委员会的建议，并没有明确的法律保障。因此必须通过立法提高审计委员会的独立性，包括形式上的独立性和实质上的独立性。事实上，在我国还有相当一部分公司虽然设立了审计委员会，但审计委员会形同虚设，在公司治理中的作用微乎其微。因此，提高审计委员会的独立性对我国而言具有重要的现实意义。

4．3在与国际准则趋同过程中加强审计独立性

2005年欧盟全面采用国际审计准则，2006年修订的第8号公司法指令，其理论框架也是建立在国际会计师联合会（IFAC）对审计独立性受损和防范措施的规定上。我国制定科学合理的审计准则以及独立审计要求也不能忽视审计准则趋同这一趋势。自2005年开始，我国审计准则体系建设加快了步伐。按照中国市场经济发展进程，顺应经济全球化和审计准则国际趋同的大趋势，财政部和中国审计准则委员会明确提出了完善中国审计准则体系、加快实现国际趋同的主张，并制订了相应的工作计划。这一系列趋同工作对于提升我国审计质量，加强审计独立性建设，推动资本市场建设，争取国际社会承认我国完全市场经济地位等发挥了重要作用。随着经济的全球化，许多主要资本市场正在积极努力，推动了会计准则和审计准则趋同，我国也应在逐步实现会计的国际趋同的同时，加强审计准则国际化协调，提高审计质量和独立性要求。

主要参考文献

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