修改其他债务条件进行债务重组时债权人的会计处理

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《企业会计准则》规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时作为当期收益处理。对此，笔者以案例进行说明。

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙公司，销售价款为1000万元，增值税率为17%。同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面税率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转发生困难，无法到期兑付该票据本息，甲公司将票据按到期价值转为应收账款，不再计提利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组，协议如下：

（1）免除积欠利息

（2）将债务减至800万元并将偿还期限延至2000年12月31日，并从2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙公司如果2000年有盈利，则年利率就上升至4%；如果无盈利就维持3%的利率水平。

（3）债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。

按现行会计准则的会计处理：

甲公司重组债权的账面价值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4

将来应收金额=800*（1+3%）=824万元

债务重组损失=1193.4-824=369.4万元

债权人甲公司的会计分录：

（1）债务重组日

借：应收账款—债务重组824

营业外支出—债务重组损失369.4

贷：应收账款1193.4

（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息

借：银行存款832

贷：应收账款824

营业外收入—利息收入8

（3）如果2000年乙公司无盈利，甲公司按3%收取利息

借：银行存款824

贷：应收账款824

对此，笔者有几点异议：

（1）《企业会计准则》规定，如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中。这显然符合会计准则中的谨慎性原则；但《企业会计准则》同时还规定，债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益——这是会计准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则，这就与后面提到的，或有收益收到时作为当期收益处理前后相矛盾。

（2）如果2000年乙公司有盈利时将8万元的或有收益计入营业外收入与《企业会计准则》规定“债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益”相悖。

笔者认为，在甲公司在1999年12月进行债务重组时已将债务重组损失计入营业外支出，则如果2000年乙公司有盈利时，甲公司应将取得的或有收益冲减当期的营业外支出：

借：银行存款832

贷：应收账款824

营业外支出—债务重组损失8

如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整，将取得的或有收益计入以前年度损益调整—调整债务重组：

借：银行存款832

贷：应收账款824

以前年度损益调整—调整债务重组8

例2：2005年1月29日甲公司销售一批库存商品给乙公司，开出的增值税发票上注明的销售价款为1000万元，增值税销项税额为170万元，款项尚未收到。2005年6月5日乙公司的财务状况发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意乙公司在8月9日支付1145万元，余额不再偿还。甲公司对应收账款已经计提了58.5万元的坏帐准备。

甲公司2003年3月2日对这一事项会计处理过程如下:

应收债权的账面价值=(1000+170)-58.5=1111.5万元

债务重组损失=1111.5-1145=-33.5万元

甲公司按现行会计准则的会计处理：

借：应收账款—债务重组1145

坏帐准备58.5

贷：应收账款1170

营业外收入33.5

对此，笔者有几点异议：

（1）不符合《企业会计准则》规定的原则：债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益。

（2）坏帐准备58.5万元是甲公司在上年末根据应收账款余额所计提的，已计入了甲公司上年的管理费用，冲减了上年的利润总额。如果按此处理方法，甲公司用上年减少的利润来增加今年的会计收益，从而对企业利润总额及净利润产生一定的影响。同时又不符合企业会计准则中的配比性原则即：企业在会计核算时，收入费用应当配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的各项成本费用，应当在该会计期间内确认。

（3）此种做法有利于上市公司的利润操纵。假设甲公司2004年发生巨额亏损，甲公司为避免2006年被ST就极有可能在2005年提足坏账准备一亏到底，再采取此债务重组的方法使2006取得收益。

因此，笔者认为甲公司应将取得的债务重组损失-33.5万元冲减当期的管理费用：

借：应收账款—债务重组1145

坏帐准备58.5

贷：应收账款1170

管理费用33.5

如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整，计入以前年度损益调整：

借：应收账款—债务重组1145

坏帐准备58.5

贷：应收账款1170

以前年度损益调整33.5