债权债务抵销探析

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摘要：本文基于《合同法》和《企业会计准则》对债权债务抵销的相关规定，列举分析了拥有同一家往来单位的货款和设备款，外贸业务中出口销售款与进口材料采购款，同一控制下不同分子公司间的债权债务，关联方间采购、销售及资金往来债权债务四类债权抵销披露实务案例，进而总结得出债权债务抵销应依据业务实质和报告使用者的可理解程度进行列报和披露的结论。

关键词：债权债务；抵销权；披露；列报

随着行业竞争加剧，各种产业集群和业务渗透发展迅速，经济个体间购销、加工、协作、外包等合作加深，会计主体之间互为客户供应商和资金拆借方的经济现象已普遍出现在实务中。然而，会计主体在定期报告时对相同一方的债权债务是否应抵销、以全额还是净额列报、如何准确列报相关资产负债的金额并在附注披露债权债务抵销情况都存在问题。

一、相关法律法规对债权债务抵销的规定

《中华人民共和国合同法》（下称《合同法》）第九十九条规定，当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。第一百条规定，当事人互负债务，标的物种类、品质不相同的，经双方协商一致，也可以抵销。由此可知，《合同法》规定了法定抵销和合意抵销两种类型及两种抵销权行使方式。两个主体之间不同方向的两个同种类债权在经济上的互相折抵，其债权人即抵销相对人，虽未获得应得之给付，却以其对抵销人给付义务之免除而获得满足。具体来说，第一，行使抵销权简化交易手续，降低交易成本。第二，法定抵销不要求两项债权具有关联性，即使不同原因产生的债务也能相互抵销。第三，法定抵销不能自动发生，需抵销权人的主张。当两项债权具备法定抵销要件时，任何一方均可行使。抵销权人将抵销的意思表示通知对方，抵销即可生效，不须借助对方的意思表示。法定抵销的意思表示必须到达对方，才能发生法定抵销效果。第四，《合同法》对通知方式没有特别要求，口头形式和书面形式均可，从证据保全角度讲，书面形式更佳。我国《企业会计准则第37号——金融工具列报》强调，“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。”《企业会计准则应用指南》明确，企业和所有交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可执行法定抵销权。当前可执行的抵销权不构成互相抵销的充分条件，企业既不打算行使抵销权（即净额结算），又无计划同时结算金融资产和金融负债的，该金融资产和金融负债不得抵销。

二、债权债务是否抵销披露案例分析

（一）拥有同一家往来单位的货款与设备款的债权债务是否抵销甲公司系国内一家大中型电子元件制造商，A公司是甲公司的经销商，甲公司向A公司销售电子元器件，A公司同时也是甲公司的电子元件机器设备的供应商，即甲公司向A公司采购电子元件相关的生产机器。20X7年，甲公司向A公司销售电子元器件共计100万元（含税），期末应收A公司货款余额为20万元；甲公司向A公司采购设备共计90万元（含税），期末应付A公司货款余额为30万元。20X7年度，甲公司向A公司收款方式和其他客户一样，收取对A公司销售额一致的货款，不采取对A公司采购款的抵减后销售款进行收款，同时A公司也不提起对其债务的抵销抗辩；再则甲公司也支付全额的生产设备采购款，不向A公司提出以应收A公司货款抵减设备款的请求；而且甲公司收款银行账户和付款银行账户不一致。20X7年期末，双方未签订净额结算的债权债务抵减协议，查看甲公司期后现金流实际也不存在抵减货款和采购款行为。笔者认为，会计主体若拥有同一家往来单位不同方向的货款与设备款债权，过去发生经验不存在相互抵销的习惯，未来很有可能通过全额结算，不通过折抵方式收付款，则应当全额列报债权债务。反之，则为净额结算。若以净额结算，应当签订书面的债权债务抵销协议，做为列报的基本证据。故甲公司20X7年12月31日对应收账款和应付账款两个报表项目列报时，应将“应收账款”和“应付账款”两个报表项目未抵销前的全额列报，即应收账款——A公司20万元，应付账款——A公司30万元。（二）外贸业务中出口销售款与进口材料采购款债权债务是否抵销接上例，甲公司也经营电子元件出口贸易中的进料加工业务。甲公司一贯从外商B公司处购买部分的原料及元器件，在应付账款账户中核算进料数，20X7年向B公司采购原料等合计200万元，期末应付余额为200万元。同时甲公司在应收账款账户中对B公司进行出口销售核算，20X7年合计出口销售额2000万元，期末应收B公司余额为500万元。上述甲公司进料加工业务产生的债权和债务的性质相同，而且甲公司和B公司签订购销协议中规定甲公司应收B公司销售款为抵减向B公司进口原料采购款后的余额。笔者认为，进料加工业务作为出口业务的一种类型，购买进口部分或全部原材料等加工成品或半成品后再返销出口国外市场的业务，进口原材料的所有权和收益权属于进料加工经营主体，应付进口材料款和应收出口货款满足债权的法定抵销条款，应当净额列报。故本案例中，甲公司20X7年12月31日应收账款项目应当列报应收账款——B公司300万元，应付账款项目应当列报应付账款——B公司0。（三）对同一控制下不同分子公司间的债权债务是否抵销接上例，20X7年，甲公司向一家大型国有通信公司C公司下属省级分公司C1公司和C2公司销售电子元件产品，同时向C公司旗下子公司C3公司采购配件辅料。C1、C2、C3公司为三家不同的会计核算主体，甲公司与C1公司、C2公司和C3公司单独签订销售及采购协议，各协议间不存在互为依附条件。20X7年12月31日，甲公司应收C1公司、C2公司分别为40万元和50万元，应付C3公司元件采购款80万元。甲公司对最终控制方C公司享有债权10万元。笔者认为，C1公司、C2公司、C3公司为独立核算会计主体，甲公司、C公司、C1公司、C2公司和C3公司未签订各方的债权债务抵销协议，故不能合计列报应收账款——C公司10万元，应当按订单或合同签订的双方全额列报债权债务，即期末全额列报应收账款——C1公司和C2公司90万元，应付账款——C3公司80万元。（四）关联方间采购、销售及资金往来债权债务是否抵销接上例，甲公司另经营LED等专用材料的加工、制造和销售业务，其在异地设有多家分支机构。甲公司和这些分支机构间有较多的产品销售、材料购销和资金拆借等业务往来。20X7年，甲公司向异地子公司D公司销售LED产品和氧化铝材料合计2000万元（含税），向D公司采购LED产品和氧化铝材料合计1500万元（含税）。甲公司财务系统中分别核算对D公司的销售和采购，期末应收账款——D公司余额100万元，应付账款——D公司余额500万元。D公司因资金短缺，甲公司无偿将资金借与D公司，本期甲公司借出资金3000万元，收回资金2000万元，其他应收款合计应收D公司资金拆借款余额1000万元。笔者认为，本案例中，D公司系甲公司的关联方，甲公司向D公司采购和销售LED产品及材料的性质相同，产生债权债务标的物品品质相同，虽然甲公司没有把抵销的意思表示通知给D公司（账面分别核算销售和采购，未进行应收应付抵减），但甲公司当按净额列报，即20X7年12月31日，“应收账款”项目列报应收账款——D公司0万元，“应付账款”项目列报应付账款——D公司400万元。第二，因关联方购销款和资金拆借款的往来款的界定有较大的人为操纵性，故甲公司应当对D公司的债权债务进行净额列报，即“其他应收款”列报其他应收款——D公司600万元，应收账款和应付账款项目列报均为0。此外，关联方之间的债权债务抵销应当严格符合经济业务发生的一般逻辑和真实原因，准确列报资产负债金额，并以附注形式对关联方债权债务抵减事项进行披露。

作者:沃巍勇 单位:天健会计师事务所