会计差错与会计造假分析

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摘要：文章以会计差错与会计造假的关系为切入口，以康美药业刚发生的“会计差错”为经典案例，分别从其外部审计独立性、违法违规成本、监管机制和公司治理等方面进行分析和研究，有针对性地提出抑制会计造假的对策，包括对调式换师换所，引入第三方支付，规范审计收费标准，修订《刑法》、《证券法》、《公司法》等法律法规，强化对董监高监管，制定会计造假衡量标准，启动强制退市程序，制定投资者保护制度，规范家族企业公司治理等，以期对规范我国会计造假、证券市场的虚假陈述行为，以及防范审计失败等起到积极作用。

关键词：会计差错;会计造假;康美药业

一、会计差错与会计造假的关系

2019年4月29日，康美药业股份有限公司（600518，以下简称康美药业）会计差错更正公告，多计货币资金299.44亿元货币资金、营业收入88.98亿元和净利润19.51亿元等，引起证券市场“炸雷”。而康美药业实际控制人、董事长兼总经理马兴田，在面对公众质疑回应说“财务差错和财务造假是两件事”，更是引起市场哗然。不同视角，分类和称谓不同。从会计核算角度看，有会计差错、会计造假、财务舞弊等概念区分。从审计监督立场看，会计差错就是错报，会计造假即是编制虚假报告导致的错报，财务舞弊就是侵占资产导致的错报；其中，舞弊包括编制虚假报告和侵占资产两大类。而从证券监管视角看，重大会计差错和会计造假行为均构成虚假陈述，具体如表1所示。另外，财务舞弊行为，一般指通过贪污、盗窃、挪用、拿回扣等非法途径侵占资产的行为，直接损害企业利益满足个人私欲，更多属于企业内部控制范畴，不属于本文研究范围，故下文主要区分会计差错与会计造假。会计差错与会计造假既有联系又有区别。二者的主要区别在于：（1）内涵不同，会计差错是由于计算或账户分类错误，采用了不允许的会计政策，自己对事实的疏忽或曲解，以及财务舞弊、会计造假所造成的，是表象。会计造假是单位领导和财会人员在会计核算过程中，违反国家法律法规、准则、制度，做假账和编制虚假报表的一种行为，是会计差错的本质之一。（2）动因不同，会计差错，是无意或有意行为，而会计造假肯定是故意行为。（3）特性不同，无意的会计差错，尤其是不重要的会计差错行为，其社会危害性较低，但会计造假行为由于其具有隐蔽性、违法性，其社会危害性较高。（4）处理不同，针对不重要的会计差错，只需调整当期数据，重要的会计差错需要调整前期比较数据；而会计造假行为，不仅仅需要调整会计差错，更需要承担相应的行政、民事，甚至刑事责任。（5）发生单位不同，会计错误，较容易发生于会计核算水平较低的单位；财务舞弊导致的差错，较易发生于内部控制较弱化的单位；而会计造假，相关财务报告数据，做加法的（虚增收入、利润、资产等），一般容易发生于拟上市公司或上市公司，做减法的（减少收入、利润和资产等），主要是中小企业，主要目的在于偷漏税款。会计差错与会计造假有一定的联系。会计差错是由多种原因造成，包括会计造假、财务舞弊以及计算错误（如图1（a）所示），所以针对会计造假需要更正前期会计差错，调整前期比较数据，即会计造假是出现调整前期会计差错的原因之一。反过来，前期会计差错更正，主要是是针对已发生差错的一种纠正，其中也包括针对会计造假行为的一种修正和调整。因此，会计差错只是一种表象，并不是根本问题所在，即会计差错可能是一般会计错误所致，也可能是会计造假或财务舞弊导致，二者的关系如图1（b）所示。显而易见，康美药业300亿元的调账，不仅仅是“会计差错”———以康美药业为例（结果、表象），更是赤裸裸的“会计造假”（原因、本质）。

二、康美药业的“会计差错”与“会计造假”

（一）康美药业基本概况。康美药业是由家族控股的民营医药制造业，主营中西药及器械等。其中实际控制人马兴田为康美药业的董事长兼总经理，也是控股股东康美实业投资控股有限公司和普宁国际信息咨询有限公司的法人，其家族成员马兴田、许冬瑾、许燕君等直接和间接合计持股比例达40.04%，具体股权结构如图2所示。（二）康美药业。“会计差错”事件由来康美药业“会计差错”事件直接源于其2019年4月29日的公告。其在披露2018年年报时，同时了一份更正公告———《关于前期会计差错更正的公告》，涉及包括调减近300亿元的货币资金等多项关于2017年度的“会计差错”。无疑给A股市场扔下一颗重磅“炸弹”。直到2019年5月30日已数度跌停，由“出事”前的10.88元报收4.41元，市值蒸发285多亿元，殃及22万户中小投资者，股票名称已更改为“ST康美”。大量股民已开始向康美药业索赔，律师已接单。康美药业“会计差错”事件并非空穴来风。早在2018年12月28日，康美药业收到中国证券监督管理委员会下达的《调查通知书》（编号：粤证调查通字180199号），因公司涉嫌信息披露违法违规，根据《证券法》的有关规定，证监会决定对该公司立案调查。追踪溯源，2018年10月份即有自媒体质疑康美药业存在财务造假嫌疑，如货币资金和贷款双高、大股东质押股票过高、中药材毛利率过高等，由此引发负面传闻不断。（三）康美药业“会计差错”。的主要项目及规模公告更正涉及资产负债表的数据显示，其货币资金调减了299.44亿元，应收账款、其他应收款、存货和在建工程，分别调增了6.41亿元、57.14亿元、195.46亿元、6.32亿元，具体如表2所示。公告更正涉及利润表和现金流量表的更正数据显示，营业收入和营业成本分别调减了88.98亿元和76.62亿元，销售费用调整了4.97亿元，净利润调减19.51亿元；经营活动现金净流量调增了66.83亿元，具体如表3所示。从以上“会计差错更正”数据看，部分数据调整的规模和力度可谓史无前例，难怪质疑康美药业“会计造假”之声甚嚣尘上，引起市场哗然。（四）康美药业的“会计差错”。是典型的“会计造假”康美药业的重大“会计差错”，本质上是会计造假行为，与早期的银广厦的股价神话、蓝田股份的现货交易传奇、德隆的帝国大厦和乐视的华丽包装等一起，必将载入我国资本市场史册。从本次康美药业会计差错更正公告中揭示了几个主要问题。主要包括：虚增巨额货币资金、虚增收入和净利润、大股东违规占用资金等。核心问题在于大股东违规占用资金和虚增利润，而其他虚假财务数据主要是围绕这两个问题捏造的：为了掩盖大股东违规占款，需要虚构货币资金，进而调整资产负债表和现金流量表；为了虚增净利润，必须虚增营业收入及调整相关成本费用，进而完全捏造利润表。可以看出，其三大主表完全是虚假的，针对报表使用者而言毫无利用价值。综上所述，康美药业的“会计差错”事件，无论从“会计差错”的更正力度和范围，事件的直接危害性，还是社会负面影响的深度和广度，即从规模和性质上看，都是典型的会计造假行为，同时披露的审计报告也掩盖了财务舞弊，康美药业和广东正中珠江会计师事务所有限公司（以下简称正中珠江）都将构成了虚假陈述行为。上交所在给康美药业的问询函中强调，“康美药业应当严格区分会计准则理解错误和管理层有意财务舞弊行为性质的不同”。康美药业的表面上的“会计差错”绝不能成为其实质上的“会计造假”的替罪羔羊。

三、康美药业的“会计差错”和“会计造假”动因及分析

康美药业的“会计差错”和“会计造假”，也暴露出外部审计流于形式、违法违规成本过低、监管不力及公司治理不完善等方面的问题。（一）外部审计流于形式。根据国泰安数据库显示，康美药业自2001年上市以来，其报表和内部控制均委托正中珠江审计，长达18年之久。其中，注册会计师杨文蔚断续或连续担任了12年项目合伙人，每年的签字注册会计师也基本为杨文蔚、何国铨、吉争雄和张静璃等人员中的两人。康美药业近期公告显示，2019年度仍续聘正中珠江。年报审计收费随着康美药业总资产和营业收入增长也是水涨船高，由最初的25万元上升到2018年500万元，如果加上最近几年开始的内部控制审计业务，2018年度的审计收费达到了640万元，具体如表4所示。（1）长期接受委托，却并没有出具过非标意见的审计报告。自2001—2017年度长达18个年度，正中珠江针对康美药业的年报均出具了无保留意见的审计报告。尽管针对康美药业的2018年度的财务报告和内部控制分别出具了保留意见和否定意见，但据公告日期显示，签署审计报告日均为2019年4月28日，是在证监会下发调查通知书（2018年12月28日）之后，且报告内容也强调了调查通知书的事项，很难说明因审计本身导致非标意见，也说明长期接受委托和担任项目合伙人带来弊端。（2）没有严格执行审计程序，存在串通舞弊的可能。正中珠江接受康美药业委托长达18年，而后者却虚增货币资金299.44亿元、营业收入88.98亿元和净利润19.51亿元，调减了存货195.46亿元，以致爆发出“地雷”式的会计造假行为。一方面说明针对康美药业的财务报表，会计师事务所及其注册会计师，并没有实施有效的函证、严格的实质性程序和存货监盘，严重违背了注册会计师执业准则和职业道德。另一方面，也说明会计师事务所及其注册会计师与康美药业的“密切关系”非同一般，存在串通舞弊的可能。正常情况下，300亿元的货币资金实施函证，能够得到验证结果。康美药业“会计差错”案件，是正中珠江审计失败的典型表现，会计师事务所及其签字注册会计师具有不可推卸的责任，投资者有根据可以直接指控该事务所和相关注册会计师。2019年5月9日，正中珠江在康美药业的审计业务中涉嫌违反证券相关法律法规，证监会决定对其立案调查。2019年5月13日，中顺洁柔（002511）股东大会否决了继续续聘正中珠江的议案。这一审计失败案件，不仅涉及处罚，也势必继续影响到正中珠江正在服务的客户。（3）外审机构难以独立。外审机构与被审计单位之间的委托关系、直接支付方式，以及审计收费依据都损害了外审机构的独立性。尽管我国上市公司外聘的会计师事务所，表明上是接受全体股东的委托，而实际上接受的是管理层和高管的委托，其审计收费来源于管理层，而不是股东或控股股东。审计收费也由上市公司管理层直接向会计师事务所支付，即直接支付方式，外审结束后由管理层签发、支付。与此同时，审计收费与被审计单位的资产总额或收入挂钩，一定程度上也助长了CPA与被审计单位共同造假或对其造假视而不见的可能性。这种委托关系、直接支付方式和收费标准，必将损害注册会计师和会计师事务所的独立性，具体如图3所示。外审机构需要从审计收费与审计意见类型之间做出权衡，也必将置审计师于两难境地。（二）违法违规成本过低。我国原《证券法》第一百九十一条规定①，“发行人、上市公司或其他信息披露义务人，未按规定披露信息，或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的，责令改正，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。针对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处3万元以上30万元以下的罚款”[1]。简而言之，针对上市公司和高管的行政责任，原《证券法》顶格处罚分别为60万元和30万元。这对于一家上市公司及其高管而言，无关痛痒，根本起不到警示作用。由于康美药业会计造假行为发生在2018年度之前，曝光于2019年4月，对其处罚也只能适用原《证券法》。上市公司高管违法违规，承担刑事责任的案例很少，尽管《刑法》中有欺诈发行股票和违规披露、不披露重要信息罪等规定。即便个别高管承担刑事责任，但由于处罚过轻，不久依然能“重出江湖”。如早期的蓝田股份财务造假案就是明证，2001年蓝田股份的总经理瞿兆玉因提供虚假财务报告和虚假注册资本罪被判处有期徒刑2年；2008年，瞿兆玉再次被以单位行贿罪判处有期徒刑三年，缓刑四年；两次获刑后，瞿兆玉又因于2017年再次因寻衅滋事罪被法院提起公诉。而在此期间，其一直为中国蓝田总公司（非上市）法人，甚至传出其计划重入股市，收购兴龙实业股权事项的传闻。而民事责任又因难以追偿而无实际意义。很难说康美药业的“会计差错”与证券管理部门处罚力度过低不无联系。如在2014年度，同行业康芝药业（300086）因财务造假、信息披露违规，最终处罚结果仅是对该公司警告和35万元罚款；对董事长、总裁洪江游给予警告，并处10万元罚款；行政处罚决定书下发之日，股价不跌反上涨8.50%[2]。从成本效益原则看，上市公司会计造假所获得的巨额收益，远远超过其违法违规成本，因此处罚过轻，违法违规行为仍会屡禁不止，层出不穷。2019年8月16日证监会针对康美药业会计造假行为，按照当时的《证券法》进行了顶格处罚，对马兴田、许冬瑾给予警告，并分别处以90万元的罚款，其中作为直接负责的主管人员罚款30万元，作为实际控制人罚款60万元（即分别对单位和个人的行政处罚），这对于一家上市公司和高管而言，根本起不到威慑效果。诚然，这一严重会计造假事件也客观地推进了2019年12月《证券法》的修订工作。（三）监管机制不健全。我国证券市场上会计造假案件频发，数据造假规模越来越大、性质越来越恶劣，本质上与监管机制不健全密切相关。除了前述的外部审计流于形式、违法违规成本过低之外，也有以下原因：（1）上市公司会计造假，董监高具有不可推卸的责任。造假并不是某一部门的问题，董监高没有起到应有监管作用，即公司治理不完善是原因之一。（2）缺乏明确界定会计造假的衡量标准，可操作性低。以至于如康美药业董事长、总经理马兴田直接将300亿元的会计造假辩解为“会计差错”。（3）退市制度难以有效实施。目前，我国证券市场因违法违规强制退市的案例较少，即使被警示也容易找到借壳方，改头换面重新进入证券市场。退市难有多方面的原因，如地方政府借口就业和社会稳定、长期的大熊市让证券监管部门难下决心。（4）缺乏退市公司投资者保护制度。分散的小散户难以有效追偿违法违规的上市公司和会计师事务所，以及其他利害关系人。（四）家族企业先天性公司治理失衡长期以来，马兴田既是康美药业的控股股东和实际控制人，也是康美药业的董事长兼总经理，同时也是多家关联企业的法人，形成所有权和经营权合一的高度集权式管理；其管理模式基本上是建立在创始人马兴田为核心的家族成员之上；家族企业本身带有一定封闭性。其创始人也极易凌驾于内部控制之上，导致内部控制失灵，正中珠江在媒体曝光后对其内部控制出具否定意见的审计报告即是明证。

四、减少上市公司借口前期会计差错进行会计造假的对策

（一）切实提升外部审计的独立性。提升外部审计机构的独立性的途径之一，是审计轮换制，包括轮换项目合伙人和注册会计师、轮换会计师事务所两种方式。赵韵和李世涌[3]针对审计轮换制进行了系统归纳，认为应实施换师和换所并举的审计轮换制度，换师不换所难以显著提升外部审计的独立性。从正中珠江审计康美药业案例看，在长达18年的审计中，共计有12年均为同一项目合伙人，尽管也执行了换师制度，形式上的换师并没有起到实质性效果；强制换师又换所，在实务中操作难度极大。因此，在一定范围内，鼓励、支持、引导会计师实务所对调，是一种可能的选择，即对调式换师换所。提升外部审计机构的独立性离不开审计收费问题。引入第三方支付[4]，规范审计收费标准，也是提升注册会计师审计独立性的必要途径之一。比如借助税务部门或证券监管部门作为独立支付的第三方，按照审计时间等标准，预收被审计单位的审计费用，再根据实际审计进度拨付给会计师事务所。第三方支付可以在一定程度上使得会计师事务所摆脱对被审计单位直接的经济依附关系，具体图4所示。（二）尽快修订相关法律法规，切实加大打击力度。长期以来我国证券市场虚假陈述行为，主要是针对违法主体和个人行政责任的处罚较多，真正承担刑事责任的较少，而民事责任认定困难重重，导致违法违规成本过低。我国现行《刑法》规定构成“虚报注册资本罪”或“违规披露、不披露重要信息罪”的，最高刑期都是3年有期；构成“虚假出资、抽逃出资罪”和“欺诈发行股票、债券罪”的，最高处罚是5年有期。高敬忠等[5]研究指出，与市场经济高度发达的美国相比，我国针对上市公司的违法违规处罚，监禁年限和罚金均明显偏轻，仅在《萨班斯法案》中，美国证券欺诈行为最高处罚是25年有期并处2500万美元罚金。因此，尽快修改、完善《刑法》、《公司法》等法律法规和制定相关司法解释，严格贯彻执行新修订的《证券法》，加大惩戒力度，增强监管震慑力。（三）建立健全监督机制。建立健全外部监督机制，需要强化对上市公司董监高的监管，专门制定会计造假的衡量标准，强化退市制度，建立退市公司投资者保护制度等。（1）强化对上市公司董监高的监管。会计造假不单纯是会计人员的造假，更多责任在于董监高。董监高拥有造假的动机和压力，如管理层的薪酬与销售业绩及经营成果挂钩、拥有公司股票即将解冻、利用内幕信息获取额外收益等动机，满足不同报表使用主体的不合理期望、面临退市或恢复上市、不良经营业绩的负面影响等压力，利用信息披露机会实施会计造假，最后借口会计差错推脱责任。不仅要将上市公司高管人员的不良诚信记录，纳入个人信用联合征信系统，还要建立健全公司董监高诚信系统和社会化监督制约机制。建立健全个人破产制度，加大监管力度。（2）制定会计造假的衡量标准。可以根据营业收入、净利润、货币资金、应收账款、其他应收款、存货、固定资产、在建工程、总资产、净资产、经营活动现金流量等报表项目错报的规模和性质，制定一套衡量标准。如以各报表项目数据的绝对值加权或取最大值，得出从造假合计数，再根据该数据规模和性质，分成Ⅳ、Ⅲ、Ⅱ、Ⅰ四个等级，分别代表一般、严重、非常严重和特别严重会计造假行为，性质恶劣的，递进一级或多级，具体如表5所示。或者根据未达到重要性水平、超过重要性水平（ML，MaterialityLevel）不同幅度，来衡量不同程度的会计造假等级，以便为界定所应承担的行政、刑事和民事责任作参考。构成特别重大的会计造假或财务舞弊的，与强制退市条件挂钩。（3）针对重大会计造假行为，监管部门可启动强制退市程序。这样从而对上市公司会计造假行为形成巨大的威慑力。进一步完善强制退市制度和提高退市率。（4）建立退市公司投资者保护制度。上市公司因会计造假导致股价崩盘、甚至退市，受害者主要是中小投资者。证券投资者保护基金，尽管一定程度上有利于防范与处置证券公司风险，但伴随我国资本市场的不断发展和其资金来源的多样化，该基金可以在保护中小投资者合法权益上发挥更积极有效的作用（四）家族企业公司治理有待优化随着企业规模的不断发展壮大，传统家族企业高度集权式管理就会暴露出其弊端，两权分离、引入职业经理人、规范内部监督和约束机制等授权式管理是必然选择。一旦创始人及其高管凌驾于内部控制之上，会计造假等违法违规行为必然发生。

五、结论

综上所述，会计差错与会计造假及会计舞弊有着本质区别，会计造假是导致会计差错的原因之一，也是前期会计差错更正的内容之一，会计差错仅仅是表现形式。康美药业的“会计差错”是严重的会计造假行为和虚假陈述行为，正中珠江对其鉴证业务是典型的审计失败，都应承担相应的行政、民事，甚至刑事责任。康美药业的“会计差错”事件，也揭示了我国证券市场外部审计机构流于形式、违法违规成本过低、监管不到位、公司治理存在缺陷等事实，并相应提出优化我国证券市场的一些建议，以期有利于进一步规范我国上市公司、拟上市公司、中介机构等行为。

参考文献：

［1］中国注册会计师协会组织编写.2019.经济法.第1版［M］．中国财政经济出版社，211-294.

［2］金玮华.康芝药业案例分析———是舞弊还是会计差错［J］．时代金融，2017（2）：292-294.

［3］赵韵，李世涌.审计强制轮换与审计质量相关性研究综述［J］．审计研究，2009（6）：53-58.

［4］陈颖.我国审计收费及改进———基于中美差异的比较研究［J］．财会学习，2018（9）：127-129.

［5］高敬忠，查宇丰，唐克琴.中美IPO制度比较及其对我国注册制的启示［J］．中国注册会计师，2018（8）：118-122.

作者:袁小平 刘光军 彭韶兵 单位:1.成都理工大学工程技术学院 2.西南石油大学经济管理学院 3.西南财经大学会计学院