研究账外的会计基础

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目前，部分企业特别是大中型企业往往具有较为完善的信息系统，但这些电子化的审核流程中也存在一些漏洞。例如，由于权限限制，部分业务人员无法以本人身份使用系统，而改为由有权限的人员代为录入信息的做法加以解决，但在申请过程和文件归档过程中，又缺少了真实业务办理人的信息。其结果是经过一段时间后，部分业务当初实际的经办人也就无法查明。再如，由于审核系统本身较为便捷，企业可以对一个业务设置较长的审批链条，从业务部门的经办人、审批人到财务部门的经办人、审批人再到企业分管工作的负责人、分管财务的负责人甚至企业的总经理、总裁等。较长的审批链条一方面增加了企业的管控环节，另一方面也导致了“三个和尚没水喝”——各个审批环节都满足于电子审批，不对业务的实际内容进行把控，反而使控制流于形式。这一方面导致时间推移后即使出现问题也可能难以找到实际应当负责的人员，另一方面实质上缺乏控制的审批链反而导致熟悉情况的内部人员更容易利用其谋私，而监督者却往往因为这一看似多环节的严格审批而疏忽大意。实物管理方面的问题。

对资产进行管理、保证资产不出现损失是会计管理中基础而重要的内容。然而，实务中一些单位在这方面往往不尽完善。例如，部分大型企业对招待用资产如烟、酒、购物卡等几乎没有管理：购买时没有明细数量、品名、规格，买入后不设仓库和台账，而由使用部门或者接待部门自行保管，会计则直接计入相关费用科目。这样做法的实质是企业对这部分资产在购买、存放、使用各个环节实际都没有进行控制，无论是采购、保管或使用部门，都只须在报告上对采购、领用或使用情况进行简单的修改，就可以侵占公司资产而难以被查实。虽然对企业来说可能这部分缺乏管理的资产只是很小的规模，但是一旦落到某个个人或小团体头上则是一笔不小的金额。更为重要的是，如果这种零敲碎打式的侵占组织利益不能被及时发现和制止，长此以往很可能导致整个组织的风气出现问题。而对于整个社会来说，如果此类资产是国有资产那就意味着出现国有资产流失的问题。会计规范本身的问题。目前的《会计基础工作规范》于1996年，近20年来会计实务的发展特别是电子化信息系统的发展远远超出人们的预期。《会计基础工作规范》规定“实行会计电算化的单位，总帐和明细帐应当定期打印”，但事实上目前电子化系统已经具有备份便捷，且可以轻松实现多个备份，存放简单占地空间小，任意修改都可以同时改动各个备份且留下详细的修改记录等功能，无论是便捷性、安全性、可追溯可查询性都远远好于纸质记录。而上述规定的存在，使得企业为了合规不得不继续低效而高成本的打印工作。这类问题虽然本身没有严重的危害，但毕竟导致社会总成本的上升，并且与节能环保、勤俭节约的大方向不一致。

一、成因“：错误”和“故意”不相同

上述问题的存在，总体上都可以将原因归结为“错误”和“故意”两类。比如，系统审核流程、资产管理方面的漏洞通常并非在设计时有意为之，而是由于疏忽大意、考虑不细致或者不够重视引起，而后被部分人加以利用导致产生损失，根本上属于“错误”。而票据开具名实不符、信息不足则往往是办理人和开票人“合作”的结果，几乎必然属于“故意”行为。进一步比较可以发现，凡是属于“错误”的，虽然后果可能很严重，但其漏洞是会计或内控的问题，只要加以重视都不难解决；而属于“故意”的，其根源都来自会计管理之外，有体制和利益根源，针对这类情况，有必要进一步分析。故意开具内容不实票据的原因往往有以下几类：一是受到预算的限制，需要将某类预算超支的费用归入其他未超支的费用；二是出于税收角度考虑，需要将某些已经超出可抵扣限额的费用归入其他未超出可抵扣限额的费用；三是出于业务考虑，招待所用的消费、礼品等可能规格较高或较为贵重，记录过于具体明细可能带来负面影响。对于这三类会计之外的原因，应当分别予以考虑。——预算限制本身是一个内部问题。它反映出两种情况：一种是某些项目预算严重不足而另一些项目预算又存在富余，需要通过各种手段进行“调剂”，说明预算本身与其所处环境存在较大偏差但又不能及时修正，这往往意味着组织对于环境的适应能力不够；另一种情况则是特定项目的预算本身就是要控制的对象，例如招待费之类，这样的调剂就与组织和社会的要求不符，是要禁止和打击的。——税收法规本身具有刚性，通过开具不实票据降低税负本身即是一种违法行为。税法鼓励企业增加对产品、服务、研发的支出，而限制招待、广告、营销等费用，就是希望企业通过提高产品和服务的质量而非单纯的营销来获取收益。企业出现严重的营销、招待等费用超支，一方面说明企业的外部竞争环境较为严峻，但同时也说明企业持续创新、不断以产品和服务吸引客户的能力不足。——招待、公关以及礼品馈赠属于正常经营行为，但若规格过高，视对象不同可能会引起商业贿赂或者贿赂的嫌疑。组织在明知存在这样风险的情况下仍然坚持，一方面说明当前的竞争环境乃至整个社会的风气都存在一些问题；另一方面也说明组织本身对风险特别是严重违法违规风险的认识还不够深刻，应对还不够谨慎。

二、解决问题须对症下药

除了由于疏忽和不重视引起的错误之外，会计基础工作不足的很多原因都存在于会计之外，应当在账外下功夫解决。需要对待不同问题应对症下药，有针对性地予以解决。针对因管理疏忽或不够重视引发的问题，建议组织自身、监管部门能够超出简单的金额大小，从管理不严引起个别员工利用漏洞牟取私利，进而破坏整个组织的内部环境、文化氛围的角度去理解这样的问题，促进企业和部门不断完善应有的管理控制措施。针对企业故意引起的问题，建议从违法违规的角度去全面认识这些问题的真正成本，强化风险管理，更根本的在于加强自身产品、服务的质量，以创新取得回报。建议监管部门在严格执法的同时，深入了解基层的实际情况和困难，能够从制度层面予以解决的则从制度层面加以解决。针对规范本身确已跟不上当前技术发展的问题，建议管理部门尽快加以修订，一方面节约经济成本，一方面也为全社会的节约环保做出贡献。

作者：李瀚翔单位：浙江财经大学东方学院