公允价值下会计概念框架的构建

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一、理论基础

（一）公允价值

1.公允价值的内涵。IASB在《国际财务报告准则》认为，公允价值是指：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似，只是作了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充。2.公允价值计量属性。公允价值计量属性是一个备受争议的话题，目前国内会计界关于公允价值计量属性存在多种不同的认识。概括而言，有学者认为公允价值计量是一种独立计量属性，我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性；与之相对比，也有学者认为公允价值是一种复合计量属性，是现行市价和现值基础上发展而来的复合计量属性，代表学者有谢诗芬、王建成和胡振国等；还有学者认为公允价值只是计量目标，公允价值只是人们期望达到的交易价格，是会计计量力图实现的一种理想目标，各种计量属性是实现这一目标的具体估计手段。综合借鉴各种观点，我认为需要根据客观的会计环境，循序渐进的引入公允价值计量，不能超越现阶段的经济环境。具体而言，保证计量属性内部一致性和可比性前提下，条件符合时5种具体的计量属性都可以作为公允价值的估计手段。

（二）财务会计概念框架

1.概念框架的内涵财务会计概念框架着重指导并评价财务会计准则的理论依据，最早由美国FASB提出。概念框架是指由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系，这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计报告的性质、作用和局限性做出规定。会计假设和会计目标分别从客观层面和主观层面对概念框架的主体内容进行约束所以将会计假设和会计目标作为概念框架的第一个层次；会计信息质量特征作为会计目标的具体化，会计要素作为会计对象的具体化，是概念框架的第二个层次；会计要素及其确认与计量和报告及披露是概念框架由抽象变为具体的成果则是概念框架的第三个层次。2.会计基本准则我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则包括了会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计要素计量和会计报告。这些虽然体现了财务会计概念框架的内容，但是它只是法律规范，不能替代作为理论范畴的概念框架。因此，应该构建概念框架以便更好的指导和评价会计准则，符合国际趋势，弥补现阶段基本准则在指导会计实务上的缺陷。

二、公允价值视角下会计概念框架第一层次的构建

上文提出了本文的研究思路：第一，新财务会计概念框架采用公允价值为主要计量属性。第二，本文采取“会计环境（会计假设）———会计目标———会计信息质量特征———会计要素———会计要素确认与计量———会计报告”的构建框架。本文将会计假设和会计目标作为概念框架的第一层次，将会计信息质量和会计要素作为第二层次，将会计要素的确认和计量报告披露作为第三层次。下面我将具体讨论，在公允价值会计的视角下以基本准则为基础的我国财务会计概念框架的三个层次的构建。

（一）会计假设

会计假设从客观方面约束着会计信息的供给。基于会计环境的会计假设是财务会计概念框架的构建基础。会计假设对财务会计的处理信息的反映范围，时间分期，计量单位等基本方面做出了规定，为会计工作的展开提供了统一的基础。1.会计主体假设。所谓会计主体假设是指会计报告的记账主体，会计主体决定了会计信息的外延，即会计只为其会计主体提供会计服务。公允价值计量对会计主体假设并没有很大的影响，可以认为公允价值计量是会计主体假设的无关因素，在公允价值计量下，会计主体依然是独立核算，自负盈亏的企业或者事业单位。2.持续经营假设。持续经营假设是指：会计所服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或者清算，将永续经营下去。公允价值会计下，要求必须坚持持续经营的假设。在公允价值的估价技术中，都需要企业能够持续稳定的经营。并且这一假设可以减少公允价值计量下提供会计信息的成本，从而增强公允价值会计的应用性和可行性。3.会计分期假设。会计分期假设是与持续经营相关的假设。它是指会计信息的提供需要人为的划分期间，分期结算账目和编制报表。公允价值计量下，仍然需要坚持会计分期的假设，由于会计分期的存在所以使得会计人员不可避免的将连续不断地企业运营过程分割开来，进而估计、判断会计折旧，摊销、坏账计提等会计政策，因此应该在制定会计准则时尤其要注意企业的盈余管理行为。4.货币计量假设。货币计量假设是指：会计核算应以货币作为计量单位。商品价值的表现形式就是价格，会计主要借助于价格进行核算，为了保持会计信息的可比性，应保证货币的购买力是不变的。如果采用公允价值计量，在名义货币下，资产的账面价值就是资产的真实价值，这样使得货币计量假设更具有可操作性，从而提高了企业会计数据的真实可靠性。5.半强式有效市场假设。除此以外，在使用公允价值之后，会计假设应当包括：半强式有效市场假设。采用公允价值会计的前提是公允价值的数据能够可靠的得到，而根据定义：公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。即交易双方必须熟悉当前的市场情况，能够对资产或债务的价值达成一致。熟悉市场情况，也就是说，市场是公开透明的，能够被交易双方把握有关交易的相关信息，市场是公正的，交易双方能够获得相同的有效信息不存在信息不对称的状况，不存在投机的机会。

（二）会计目标

以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，已成为FASB和IASB合作制定概念框架联合项目的共识。在财务概念框架中，会计目标应主要解决以下问题：财务报告的信息使用者；使用者对信息的主要用途；现行财务会计报告能提供的主要信息。1.会计假设与会计目标的关系。在财务会计概念框架中，会计假设和会计目标都是不可缺少的一部分。各个会计准则制定机构都对会计目标有明确解释。IASB和我国的基本会计准则都对会计假设有明确的解释，FASB虽然改革了以会计假设为起点的概念框架制定模式，但是在新的概念框架体系中，许多具体的公告中都默认了会计假设。2.公允价值视角下的会计目标。公允价值会计强调计量，坚持真实反映，因此真实反映事实上成为会计的内在目标。应该看到“决策有用观”强调会计信息具有导致信息使用者做出差别决策的能力，公允价值会计视角下公允价值虽然是更相关的计量属性，但公允价值计量本身追求的并不是决策有用，而是通过真实反映，不误导信息使用者，达到与决策相关的目标。因此，从深层次分析，会计“决策有用”目标只是公允价值会计内在目标的外显。

三、公允价值视角下会计概念框架第二个层次的构建

（一）会计信息质量特征

会计信息质量是会计信息满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。它是“会计信息为满足规定或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求，它是进行会计选择时应追求的质量标志”。1.信息质量特征在财务会计概念框架中的地位。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分，担当着承上启下的角色。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架，逐步取代现行的企业会计准则。所以，在概念框架中最重要的概念是目标，仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。2.信息质量特征的内容。在IASB/FASB2006年的财务会计概念框架联合项目中，信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。基本质量特征包括相关性和如实反映；增进的质量特征包括可比性、可稽核性、及时性、可理解性；约束性条件有两个即重要性和成本5。我国的《企业会计准则————基本准则》中会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。相比于联合项目中的表述，我国的信息质量特征从内容上看已经比较丰富，但从形式上看有一定差距。我国会计信息质量特征缺乏层次，没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明。3.公允价值视角下的信息质量特征。在当前的会计实务中，公允价值会计信息的可靠性受到质疑，原因是公允价值的取得需要有严格的市场条件，当前的市场经济尚未达到理论要求，并且公允价值的估值手段中需要会计人员的主观判断，在机会主义的威胁下，现阶段公允价值会计信息的可靠性仍然需要防范和监督。但是应该看到公允价值会计本身与会计信息可靠性并不矛盾。通过动态反映，达到了真正意义上的真实反映6；以此为基础，相关性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相关的基础，而相关则是信息具备可靠性后的结果。公允价值计量的出现，对相关性和可靠性相互关系认识上的一次颠覆。公允价值计量是对会计要素的价值计量，其目的是实时反映会计要素的价值信息。它与会计信息可靠性的要求并不违背。

（二）会计要素

会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算对象的具体化。财务会计对象是企业以货币表现的全部经济活动，即核算和监督企业资金运动的全过程。财务会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。公允价值会计下，应当引入全面收益的概念。全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益，前者为传统损益表上的项目，后者则通过“其他全面收益”来反映，所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲，全面收益=净收益÷其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益，是已经确认但未实现的损益，应反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取这种收益确认方式，可以减少企业操纵利润的动机，也将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。

四、公允价值视角下会计概念框架第三个层次的构建

（一）会计确认

确认和计量是会计系统中基础的环节。确认是计量的基础，没有确认就谈不上计量，计量是确认的进一步延伸，有了确认和计量才会有后面的记录和报告。参考FASB第5号概念公告，会计要素的确认在“成本———效益"原则和重要性原则的前提下要满足4个基本的确认标准。这4个标准是：（1）符合定义，即所确认的项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，即所确认的项目要能够予以计量；（3）相关性，即因确认而生成的信息应能对使用者的决策有足够的影响；（4）可靠性，即所确认的项目应该是真实的、可核实的和中立的。公允价值概念的引入使得会计确认的条件被放宽，使得会计要素可能不符合四个标准中的某一个，尤其是可计量性和可靠性，即会计要素因其符合标准的个数不同而具有了层次性。因此在使用公允价值计量的概念框架中应该采用弹性的会计确认的标准，建立符合程度不同的会计确认体系。

（二）会计要素计量

在财务会计程序中，确认和计量最为重要，而确认离不开计量。财务会计的许多理论和方法都是围绕会计计量展开讨论的。财务会计对外提供的企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息都离不开会计计量。为了提供对决策更为有用的信息，会计计量一直在不断改革。会计的计量属性由单一的历史成本发展到以历史成本为主的多重计量属性并存，应该看到以公允价值计量是会计发展趋势。在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。

（三）会计报告及其披露

会计信息披露是指股份有限公司通过招股说明书（或债券募集说明书）、上市公告书、定期报告、临时报告及其他披露文件，向广大投资者、债权人及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果、现金流量（或财务状况变动）等诸多对决策有用的信息。新会计准则颁布以后，规定信息披露的范围扩大，包括了一些强制披露内容。我国企业会计准则规定附注应当按照如下顺序披露有关内容：1.企业的基本情况；2.财务报表的编制基础；3.遵循企业会计准则的声明；4.重要会计政策和会计估计；5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；6.报表重要项目的说明；7.其他需要说明的重要事项。72008年11月18日，证监会出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号———公允价值计量相关信息的信息披露（征求意见稿）》，从准则层次角度首先明确了公允价值披露的重要性。充分扩展公允价值计量的披露对于理解并规范使用公允价值具有重要意义。信息使用者需要了解公允价值的披露要求与公允价值计量所采用的估价输入变量之间存在的联系，公允价值采用的估价输入变量的来源越客观，所需要的披露就越少，公允价值其公允性就会得到越为充分的体现。

五、结语与展望

（一）研究结语

本文通过对公允价值会计和财务会计概念框架的理论的认识，考虑到公允价值会计已成为会计发展趋势，在构建概念框架时，论述了公允价值会计对概念框架的、各个组成部分的影响。本文以我国的基本准则为基础构建我国的财务会计概念框架的结构体系，以新的财务会计概念框架取代基本准则，使得研究结果更具实践性，更容易被会计信息使用者理解和接受。本文从公允价值会计的角度来构建概念框架内容体系，使得新构建的概念框架更具时代性和适用性，并且，将公允价值会计对会计目标、会计信息质量特征，会计要素，会计要素的确认、计量和报告披露等方面的影响系统的进行分析，能够更为深刻的理解公允价值会计。因此，构建我国的财务会计概念框架应当符合公允价值会计的要求。

（二）研究展望

我国在推行新准则的过程中已经开始运用公允价值，在准则中有17条准则试行公允价值，公允价值已经成为会计发展的趋势；受西方国家和国际会计准则委员会的财务会计概念框架联合项目的启示，我们应当建立适应我国国情的概念框架成为会计理论发展的重要步骤，以上论证可以看出公允价值计量模式能够从整体上影响着会计概念框架的构建。因此，可以设想，我国的财务会计概念框架在体现我国会计基本准则的同时，内容上应当在上文所论述的三个层次上体现出公允价值会计的要求。公允价值会计与我国财务会计概念框架的结合是在当期乃至将来很长一段时间内会计环境对会计理论和实务发展的要求。以后的研究中应当完善公允价值会计的理论和实务，坚持循序渐进的引用公允价值会计，无论是公允价值的运用还是新概念框架的构建都要在不断地批判与反批判的学术论证中实现，因此我们应当保持理性，既要坚信公允价值视角下的财务概念框架能够最终确立，也要应理性认识到障碍和难题，需要付出长久的努力。

本文作者：曹滔工作单位：中国社科院世界经济与政治研究所