经济环境转变下会计理论重构

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随着市场经济高速发展，经济全球化步伐急剧加快，全球并购浪潮风起云涌。在并购浪潮中，不能不关注这样一个事实—商誉问题。国内外学者从不同角度对商誉问题进行过大量研究，如20世纪20年代初期，杨汝梅先生在《无形资产论》中指出：“凡足以使一个企业产生一种较寻常收益为高之收益者，均得称之为商誉”（又称“超额收益观”）；70年代著名美国会计学家亨德里克森在《会计理论》中提出了商誉“三元理论”，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论；80年代，美国D.E.Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中级会计》一书中，将商誉的性质概括为两方面：一方面代表获取净资产的代价与其公允价值之间的差额；另一方面代表企业高于社会平均水平的盈利能力，等等。由于商誉会计的特殊性与复杂性，商誉至今仍深刻困扰着会计界，商誉及商誉会计仍是迄今为止会计领域中最富争议的论题之一。本文综合前人的研究成果，提出自己的一些见解。

商誉的内涵

商誉是指可以在未来期间给企业带来超额利润的一种潜在能力，或者一家企业预期的获利能力超过了可辨认的正常获利能力之资本化价值。商誉的产生有很多因素，如顾客形成的良好声誉、企业卓著的管理、较好的经营效率、生产技术垄断以及地理位置天然优势等。商誉具有附着性特征，无法独立存在，它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，它只能依附于企业整体。良好的商誉可以使企业获得客户信赖，扩大影响，进而提高经济效益。然而，对于商誉的定义，会计界一直没能达成共识，至今未能形成权威性定义。国际会计准则（IAS22《企业合并》）规定：商誉是指交易发生时，购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。美国财务会计准则（SFASI41《企业合并》）规定：“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”英国会计准则（FRS10《商誉和无形资产》）规定：“企业通过监管或法定权利所控制的、没有实物形态，但可以辨认的非货币性长期资产，包括特许权、专利权、著作权、商标等。”我国新《会计准则》（财政部，2007）规定：购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。综合来看，IASC、美国和英国都是从剩余价值观角度来定义商誉，而我国是从超额盈利观角度来定义的，同时，IASC和英国定义的商誉不属于无形资产，而美国和中国定义的商誉属于无形资产，这一点直接影响到商誉的确认和计量。商誉的来源。综观以往的研究，商誉可分为自创商誉和外购商誉（亦称合并商誉）。自创商誉指在长期的生产经营过程中企业积累形成的能够带来超额利益的资源。外购商誉是指通过产权交易行为（兼并购买）从企业外部的其他企业获取的不可辨认的无形资源。实际上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的，且外购商誉根源于自创商誉，不存在独立于自创商誉之外的外购商誉。实际上，商誉形成于企业的管理协同差异中。现代经济环境下，管理的实质在于协调，只有进行有效的管理，才能激活组织中的各种细胞，整合组织掌握的所有资源，充分挖掘各种生产要素的潜力，产生“1+1>2”的超额收益效应，形成商誉。事实上，商誉形成的各种因素中，不论是良好的社会关系，或是人员素质，还是企业的市场优势、地理位置优势，均可以通过管理协同差异体现出来，使得在相同的投入基础上，一部分企业能够获得超额收益，存在商誉（或正商誉），一部分企业却只能获得微小甚至没有回报，存在负商誉。

商誉的确认

传统财务会计承认外购商誉而不承认自创商誉，从而确认外购商誉而不确认自创商誉。这是有悖于当代经济发展趋势的。事实上，商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部，而且企业内部产生的商誉即自创商誉是商誉存在的常态，外购商誉仅是商誉的短暂状态。

（一）自创商誉的确认随着市场经济发展，企业的竞争日益激烈，部分传统会计理论和会计准则已不适应于知识经济时代的发展要求。在知识经济环境下，自创商誉的确认具有必要性和可能性。从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，从而违背了权责发生制原则；其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，从而抛弃了相关性原则；最后，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。所以理应对自创商誉进行确认。我国新颁布的企业会计准则中明确规定，企业的自创商誉不应确认为无形资产，而是列入企业合并的相关准则中，这与国际会计准则相一致。在新会计准则中，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。其中无形资产的范围仅局限于可辨认无形资产部分，而商誉属于不可辨认的无形资产，归于企业合并准则中，这与其会计确认的前提趋于一致，奠定了自创商誉确认的基础。

（二）外购商誉的确认外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正商誉和负商誉。早期的研究中着重于对正商誉的研究，对负商誉的研究则偏少。实际上，正商誉和负商誉是一组相对的概念，处于对等地位。我们可以把正商誉看做是一种特殊的无形资产，把负商誉看做是一种特殊的负债。外购商誉的确认有不同的国际惯例。一是把商誉看成一项权益抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益。这是欧洲大陆国家流行的会计惯例，与这些国家采取的极度审慎的会计原则有关；二是将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内以摊销列作费用，这曾是国际会计准则和美国会计准则的要求；三是将商誉作为一项永久性资产，不予摊销，即认为商誉将使购并后的集团永久受益，这曾是早期流行的惯例，后来逐渐退出历史舞台。作为不可辨认的无形资产，商誉属于一个模糊的概念。这里认为，这三种方法可归纳为两种模式，一是可摊销的资产模式，一是灵活处理模式。事实上，在企业兼并重组浪潮中，综观诸多企业的兼并重组结果可以发现：并购和重组将不可避免地改变被购企业的资源配置和经营理念，甚至弃置被购企业经营多年的品牌，这必然导致被购企业原有的超额盈利能力（商誉）受到影响。换言之，被购企业的原有核心商誉是与原企业的人力资源尤其是核心人力资源以及原企业的整体管理效率密切相关的。这在并购时就随着企业产权结构的变化或者所有者与管理者的易人及资源的重新配置而发生了变化。所以，从外购商誉形成的角度而言，可以将外购行为产生的外购商誉确认为一项资产，并在预计的有效年限内摊销列作费用。

（三）商誉减值处理商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对于已经确认的商誉，《新会计准则》规定，不管是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年末进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。对于商誉的减值测试，这里有几点需要指出。首先，减值测试时间过短，每年进行减值测试不符合企业的长期经营理念，不符合国际惯例，不符合成本效益原则，应适当延长测试时间。其次，减值测试存在操作性问题，因为在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释，应尽快予以完善。第三，商誉减值测试单元确定的问题。显然，根据《新会计准则》的相关规定，我国企业测试单元的确定采用了资产组或者资产组组合的概念。从我国目前企业管理现状和会计人员的执业水平上来看，这还存在较大困难，需尽可能明确资产组合。商誉的价值变化主要是受它的构成要素变化的影响，发生于企业经营出现特殊情况之际。所以，根据成本收益原则，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。同时辅以定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。

商誉的计量

（一）间接计量法间接计量法又称割差法，是指用购买成本中大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分之差额来衡量商誉的价值。公式表示如下：商誉价值＝购买整个企业的总成本-（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受的负债公允价值总额）=购买整个企业的总成本-购买的净资产公允价值它通过比较企业的净资产，认为企业信誉、产品质量、管理素质或者其他方面在同行业居领先地位，从而有可能在未来赚取超过社会平均收益的超额利润，有稳定、可靠、可比、公平的特性。

（二）直接计量法直接计量法又称超额收益法，指估测商誉给企业带来的预期超额收益，并按特定方法推算商誉价值的方法。根据被评估企业预期超额收益的稳定性，直接计量法又可分为超额收益折现法和超额收益资本化法。超额收益折现法，即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，同时将折现值汇总以确定企业商誉价值的方法。当预期企业的超额收益只能持续有限的若干年且不稳定时，比较适于此种方法。公式表示如下：商誉价值＝∑各年预期超额收益×各年的折现系数在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：商誉价值=年预期超额收益×年金现值系数超额收益资本化法，即根据“等量资本获得等量利润”原理，认为既然企业存在超额利润，就必然存在与之对应的资本在起着某种积极作用，只是没能在账面上反映出来。故还原企业的超额收益就是商誉的价值。公式表示如下：超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率（计算企业的超额收益）商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率（按选定的投资报酬率来资本化超额收益。这里，选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率，也可以是较高的预期投资报酬率）一般地，对商誉计量方法的选择取决于对商誉性质的不同认识。视商誉为“收买价与公允价值之差”的“总计价账户论”选择间接计量法；视商誉为“超额获利能力”的“超额收益论”选择直接计量法。通过深入分析可发现这两种方法的实质是一致的。在新经济环境下，同时考虑到商誉的经济性质和两种方法本身的适用范围，这里认为对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。对于自创商誉，显然需要用直接计量法计量其价值；对于外购商誉，应先用直接计量法计量，以计算结果为重要参考，然后用间接计量法计算其价值。此外，从稳健性原则考虑，在直接计量法中应首选超额收益折现法，其折现年限可由双方协商确定；只有能确信企业长期经济较好、超额收益较稳定从而商誉长期发挥作用时再采用超额收益资本化法。综上，本文正视了负商誉的存在，肯定了对自创商誉的确认，完善了商誉减值测试，并系统阐述了商誉计量方法。当然，本研究还有许多问题没有解决，如负商誉在会计上如何处理？如何填补？是否仅大中型企业才有商誉？中小企业是否也存在商誉问题？若存在，则在相关会计制度中是否应当有所体现？商誉会计问题可否也进行实证研究？等等。