审计外部化发展

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一、内部审计外部化的含义

所谓内部审计外部化，是指企业或部门聘请外部审计人员来执行内部审计工作，内部审计人员由企业内部转向企业外部。内部审计外部化并不是内部审计定义的变化，而只是内部审计主体的变化，这是其与内部审计最根本的不同点。

一般而言，内部审计外部化可以采用两种不同的形式:①企业内部审计部门及人员与外部审计人员相互配合，相互协调，共同完成企业的内部审计工作。②企业不设内部审计机构，而是与专业的会计师事务所或其他审计服务机构签约，由其提供职业内部审计服务。

二、内部审计外部化的优劣势分析

(一)内部审计外部化的优势

1.提高内部审计的独立性

内部审计部门作为企业的一个职能部门，其行为必然受到企业最高管理当局的干预、这样就会损害内部审计的独立性，而使内部审计职能弱化。而内部审计外部化则能克服其独立性差的弱点，外部审计人员在提供审计服务时，要严格地按照审计准则的要求以及会计师事务所的质量要求实施审计，而不受企业管理当局的约束和控制，这将极大地提高内部审计的独立性，从而保证审计结论的正确性。

2为企业节约成本

随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求，因此，内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、财务、人事、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时企业将面临高额成本。而外部化可以从以下几方面来降低企业成本:①节约招募、培训费用和维持成本。外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。②节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境，为适应网络环境下的审计，必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果外部化，咨询机构的这些开发费用可以分摊在多个客户身上因而降低了使用企业的成本。③降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下企业可以通过比较，选择更为优质的服务。

3.有利于实现社会资源的有效配置

随着会计职业界的发展，会计师事务所的管理咨询必将得到极大的发展。而会计师事务所管理咨询业务的拓展，使得一大批各方面的专家如工程技术、投资评估、计算机、市场策划、税务、人事管理、经营管理人员汇集于事务所，使得会计师事务所人员的知识结构远比企业的内部审计人员的知识结构优化，这是一种十分难得的社会资源。企业完全可以充分利用这些人才的知识而不必再去培养自己的内审人员。

此外，外部会计师具有丰富的专业知识，技术上能完全胜任企业的内部审计工作，这样，由这些具有良好社会声誉、拥有丰富知识的外部专家提供的内部审计报告更会得到管理当局的重视，其建议更会得到贯彻执行。因而，对于整个社会来讲，内部审计外部化也是一种资源的有效配置。

(二)内部审计外部化的劣势

1.放弃了内部审计自身的资源优势

首先，内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略和风险特点的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。其次，内部审计人员对企业有着很高的忠诚度。他们是企业的成员，企业的发展壮大是他们的目标，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感，因此，他们会比外部审计人员更加投人地来实现组织的目标。

2.使内部审计职能失去灵活性

内部审计部门和人员比较熟悉本单位的情况，可随时掌握各种情况，发现问题并及时提出建议，采取措施。而外部审计人员却不能一直驻在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时的服务。内部审计人员相比而言具有更高的忠诚度和责任感，更愿意接受加班或出差的任务，而外部审计人员不可能招之即来，挥之即去。

3.破坏内部审计职能的整体性

内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证过程按预期方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体性功能

4.当外部审计人员同时提供内审服务时，独立性可能会受到损害。

一方面，对大多数事务所而言，法定年度审计只是其收人来源的一个很小的部分。当从一个客户那里所获得的收人过大特别是来自与非法定审计的业务收人过大时，外部审计的独立性会受到损害。另一方面，如果有关改善内部控制和风险管理的建议是由外部审计人员提出的话，他们就无法进行客观、无偏见的观察和评价。

由以上的优劣势分析，我们可以看到内部审计外部化能否实行的关键是内部审计部门和外部审计部门二者中谁更会为企业利益着想，谁能更好地发挥内部审计职能，结论是由管理层根据本单位具体情况和需要来决定的，更是由内部审计部门和外部审计部门的竞争来实现的。在内部审计部门和外部审计部门之间如何选择，是一个复杂的过程，远不是根据成本效益比率就能确定的，因为内部审计业务本身的价值就是不确定的，是因企业而异的。因此可以预见，内部审计外部化的结果，必将是内部审计部门和外部审计组织相互结合开展内部审计业务，结合的比例会因企事业单位的规模、行业的特点及内部审计部门的能力等不同而不同。

三、我国内部审计外部化的可行性分析

1.理论上看:按照受托责任学说，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础，对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。由于公司外部各委托人往往以自己确定的标准来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，所以，公司最高管理当局会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果，这样最高管理当局对外是受托人，对内是委托人。这说明内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸，内部受托责任的基本目标就是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性，使外部审计取代内部审计成为可能。

2.法律上看:1994年颁布的《中华人民共和国审计法》规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的(关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。

因此对我国部分企业而言，内部审计功能完全外包对有些企业可能是行不通的，但是企业根据需要实行部分审计功能的外包在法律上是可行的。

3.现实上看:随着我国加人WT()，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。但是，目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。另一方面，随着我国会计市场的开放，国外会计师事务所在我国业务范围逐渐扩大，国内会计师事务所掀起了兼并联营浪潮，会计师事务所之间的竞争也趋向白热化。会计师事务所业务也由单纯的会计、审计、评估、税务业务扩大至新的专业服务领域。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间，因此，内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略。

四、我国内部审计外部化实际操作中应注意的问题

1.对会计事务所而言，应建立严格的风险控制制度，明确规定内审服务业务的承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等相关事项，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。

2.对企业而言，应选择合适的外包形式和内容:①就形式而言:对于大型企业，部分内审职能外包将是一种明智的选择，对中小企业而言，内部审计任务不多，设置内审职能外包将是一种明智的选择，对中小企业而言，内部审计任务不多，设置内审部门并配备内审人员将得不偿失，此时内审职能全部外包不失为企业的最佳选择。②就内容而言:人力资源审计、价格审计、经济责任审计、经济效益审计等涉及企业的商业秘密、核心战略控制与关键领域，不适合外包。而符合性测试、会计信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计的部分审计程序可以考虑外包。

综上所述，内部审计不再隐蔽于企业这把大伞下，它正面临市场化的挑战。同时，外部化加速了内部审计的市场化。可以预见，市场化必将给内部审计职业带来更广阔的天地。