会计利得要素问题及完善意见

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上世纪90年代以来，美国财务会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）及国际会计准则委员会（IASC）对财务会计报告的改进主要集中在利润表方面，对利润表中的会计要素和利润表结构进行了调整，重心是报告全面财务业绩。我国财政部2006年的《企业会计准则———基本准则》中首次列入了利得这个词。近年来不少公司净利润中，利得所占的比重呈日益上升趋势，甚至超过了日常经营性收入。如果不能正确分清利得与收入的关系，公司真实的盈利能力将会被扭曲反应，将误导报表信息使用人的投资、分配等重大决策和公司经营层的经营管理决策。企业的利润表是反映企业在一个会计期间的经营成果的书面文件，作为三大财务报表之一，对会计信息使用者具有十分重要的作用。本文从利润表的整体框架出发，通过对收入和利得的会计要素设计和结构设置的研究，来完善利润表的要素设计和结构设置，这对会计准则发展和会计信息质量的提高有重要意义。

一、利润表中引入利得

（一）利得的要素设计

1992年颁布的会计准则中会计要素一共有六个，分别是资产负债类的资产、负债、所有者权益，损益类的收入、费用、利润。在2006年颁布的新基本准则继续沿用六大要素，但是对六大会计要素的内涵作了调整，在所有者权益和利润中引入国际会计准则委员会（IASC）中的“利得”和“损失”的概念。利得指的是在公司经营过程中，因偶然性或非经常性发生的与公司日常经营几乎不相关的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，它主要是由非日常经营活动形成的、最终结果是导致所有者权益增加。

（二）利得的利润表结构设置

在新企业会计准则中，对利得的列报作出新规定，对直接计入利润的利得和损失如公允价值变动损益、资产减值损失和非流动资产处置损益项目要单独列示，并合计到营业利润，使净利润中包含了部分其他综合收益（未实现资产持有利得）的内容。准则在利润表中设置了综合收益总额，包括净利润和其他综合收益。

二、利得要素的国际比较

（一）要素设计比较

本文主要比较美国财务会计准则委员会（FASB）和英国会计准则委员会（ASB）、国际会计准则委员会（IASC）颁布的会计准则和中国新会计准则中关于利润表中收入和利得不同。从会计要素的数量来说，FASB的设置最详细的，包括十项；IASC的会计要素设计的最概括，包括五项。具体的要素设计名称参见表1。

1.美国FASB的收入、利得观。美国财务会计准则委员会（FASB）于1985年12月正式《财务会计概念公告第6号———财务报表的要素》，其中收入和利得以平行要素罗列。概念公告中定义：收入是“某一会计主体因销售或生产产品，提供劳务或从事持续的主要或中心经营活动而形成的现金流量或其他的资产增加或负债的清偿（或两者兼而有之）。”利得是“一个主体由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于收入和业主投资所引起的，影响该主体的所有其他交易和事项导致的产权的增加”。根据FASB的概念公告，收入是一个狭义的概念，不包含利得。收入来自主要的经常性活动，具有重复再发生的特点。而利得是与收入并列的两个基本要素，来自边缘性或偶发业务。从FASB对于收入界定来看收入仅仅包括资产转化或流出形成的营业收入，体现了“流转过程论（FlowProcessApproach）”，是一种狭义的收入观。

2.英国ASB的利得观。英国《财务报告原则公告》中，没有设置收入要素，只设置了利得要素。其中利得是“除所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加”。在这里，利得是一个广义的概念，包含了FASB的收入和利得的两个概念，相当于IASC的收益概念。

3.国际IASC的收益观。国际IASC《编制和呈报财务报表的框架》规定的财务报表要素，只有收益要素没有独立设置收入和利得要素。收益作为广义概念出现,而利得是收益基本要素下的子要素。收益是“会计期间内经济利益的增加”,包括收入和利得。但是在利润表中，IASC将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收入和利得分开。IASC对于收益的界定采用的是“流入量观（InflowApproach）”,强调收入是企业在经营过程中产生的现金或其他资产流入的结果。

4.中国的收入观。在新基本准则中，我国设置了收入要素，没有独立的设置利得。但是新准则对收入和利得都进行了定义：收入是“将日常活动认定为“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。利得是“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。同IASC一样，我国将收入和利得从日常活动和非常活动上进行了区分。

（二）利润表结构比较

根据美国FASB规定，在利润表中，会同时出现收入、利得和全面收益。全面收益=收入-费用+利得-损失。英国ASB的报告准则中只出现利得要素，利得是一个广义的概念，包括了所有的经济流入，无论是日常还是非常项目。财务年度利润+财产重估未实现利得+商业投资上的未实现利得（损失）+国外净投资上的外币折算差额=本年已实现利得和损失。国际IASC虽然在基本要素中只设置了收益，但是收入和利得的观念在利润表中都有体现，收入是指日常的经济流入，利得产生于企业正常活动之中或之外。收益在利润表内采用不同的列示方法,常见的是将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收益分开列示。我国从形式上也区分了收入和利得，收入指日常活动的经济流入、利得是非常活动的经济流入。但是在利润表的列报中，没有将两者区分。新准则将利得划分为直接记入所有者权益和直接记入当期利润的项目直接计入利润表，而没有单列出“利得”。所属利得的项目和收入一同影响企业的营业利润和净利润。

三、对利润表中利得的完善建议

（一）提高利得地位

新的会计准则将利得作为收入下的一个子要素，但是从本质上来说，利得是企业非常项目带来的经济利益，利得和收入是平等的。并且由于收入和利得的层次不同，造成利润表中利得的地位不明确。因此应该借鉴IASC的做法，采用广义的收入定义，再将利得作为广义收入的子要素。采取这一措施不改变基本准则中现有的基本要素数量和名称，而是扩大收入基本要素的内涵。如此，广义的收入下将包括经常项目的经济流入（营业收入）和非常项目的经济流入（利得），提高了利得在利润表中的地位，并且提高利润表的明晰度和可理解性。

（二）完善利得内涵

首先，将“直接记入所有者权益的利得和损失”在“资本公积”科目中单列明细科目予以反映。新会计准则在实践中，通过“资本公积———其他资本公积”明细科目归集所有者权益的利得和损失。因为利得直接改变了所有者权益，所以应在资产负债表中直接记入所有者权益的利得和损失，设置“资本公积————直接记入所有者权益的利得”科目来予以反映。这样既可以净化所有者权益中资本公积的含义，也可以提高会计信息质量。其次，将利得在利润表中的明细科目进行集中披露。利得在利润表中具体的明细科目有“资产减值损失”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”，应统一直接计入当期利润的利得和损失的处理原则。将影响“营业利润”的前三项利得科目调至与后两者地位相同，即仅仅影响利润总额,不影响营业利润。值得注意的一点是虽然利润表的利得将集中披露，但是由于利得中涉及的项目，资本项目的收益在企业经营及其收益中占有越来越高的比重。建议在利润总额中，加入“经营投资利润小计（亏损总额以“－”号填列）”，体现企业的经营投资决策和收益水平。

（三）利得在利润表结构调整

我国当前的利润表的确认和披露采用的是损益满计观。因此在提高利得地位的前提下，需要调整利润表项目顺序。2006年《企业会计准则第30号———财务报表列报》中基本损益计算公式如下:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-期间费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益；利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。按上文所述，利润表应该集中披露利得的项目，因此有必要调整利润表的项目顺序和公式计算。即按“利润总额=（收入-费用）+（利得-损失）”的基本损益计算公式排列。新的损益计算公式如下:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-期间费用；经营投资利润小计=营业利润+公允价值变动收益+投资收益-资产减值损失；利润总额=经营投资利润小计+营业外收入-营业外支出。具体列表参见表2。