会计目标财务报告系统改善

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2004年以来，美国会计准则委员会与国际成立了联合工作组，着手制定全球一致的会计标准，以取代各自的会计准则，并取得了一些成果。2008年金融危机暴露了现行财务会计概念框架和财务报告准则的弊端。因此，合作双方加快了会计标准改革的速度。2008年10月，双方联合了《财务报表列报初步意见》（以下简称“初步意见稿”），要求对财务报表体系进行改革，变利润表为全面收益报表，同时对现行财务报表体系，特别是对财务报表的内容和披露方式进行了实质性的改革。2010年9月，双方共同了第8号财务会计概念公告，将通用财务报告目标定位于资本市场资源提供者提供决策有用的会计信息，用决策有用涵盖受托责任观，以便为财务报告准则的重建提供内在一致的概念框和理论指导。但值得注意的是，最近一轮的财务会计概念和财务报告准则的改革，是在以美国为代表的发达国家主导下进行的，较多地考虑了发达国家的经济现实和会计信息需求，其改革成果是否适合我国现实是值得研究的，因为它不仅关系到我国会计准则的国际趋同程度，还关系到我国的国家利益。本文从会计目标演变研究入手，首先分析了会计目标理论的变化及其对财务报告准则的影响，然后以此为基础总结了最近几年国际会计财务报告准则的主要研究成果，最后结合我国特定的经注环境，对我国会计准则的目标的定位和财务报告准则的改革策略谈了一些粗浅的看法。

一、经济环境的变化与会计目标的演变

1940年，佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）在他们合著的《公司会计准则导论》中认为，会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”。会计目标的演进主要体现在“受托责任观”和“决策有用观”的变迁上。会计目标的形成和发展与会计实践所处的经济环境有着密切联系。经济环境主要取决于企业组织形式、资本结构以及资本市场发育程度等。

1．受托责任观的产生。受托责任是指资源的管理者对资源的提供者承担的、对资源资源进行有效经营和管理的责任。在受托责任观下，会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理情况。可见，受托责任观是以委托关系的存在为前提的。20世纪30以后，至70年代以前，是受托责任观产生和发展的时期。在该阶段，股份公司成为主导的企业组织形式，所有权和经营管理权分离比较彻底，但该阶段，出资人主要以直接出资的方式向企业提供资源，委托关系十分明确，出资人有较强的控制企业经营和管理的动机，需要利用会计信息了解受托人对受托资源的经营和管理情况。在受托责任观下，会计信息的使用者更关注资本保值和增值、经营业绩和现金流量等信息，要求会计计量以历史成本为主要计量基础，财务报表以经营业绩为报告重点，收入费用观占主导地位。

2．决策有用观的提出。20世纪70年代至90年代，是决策有用观形成的时期。在该时期，决策有用观赖以存在的经济环境发生了明显的变化，突出表现在资本市场逐渐成熟，股权分散化程度提高，小股东普遍存在搭便车现象，参与企业管理决策的动机减弱，股东的“委托人”身份变成了“投资人”身份，原来意义上的委托关系被投资和受资关系所取代，会计目标由提供受托责任信息演变为投资决策信息。决策有用观的形成以美国会计原则委员会（APB）于1970年发表的第4号研究公告“财务报表所依据的基本概念和会计原则”为标志，该公告认为会计的基本目标是提供报表使用者，尤其是投资者和债权人进行经济决策所需的信息。

3．受托责任观与决策有用观平行发展阶段。20世纪90年代以后，随着社会经济环境的发展，公司治理领域出现了一些引人注目的现象：管理当局的高薪引发不满、敌意并购的涌现、股东投诉案件的激增、机构股东的兴起。机构投资者的出现解决了股权分散情况下股东缺乏动力对管理当局进行监督的弊端，由于他们掌握着大量的社会资源，所以机构投资者的存在使受托责任观在公司治理中的作用得到扬弃。决策有用观代替受托责任观是历史的必然。受托责任并不能涵盖企业提供会计信息的全部动机。第一，受托责任观不能合理解释所有者和经营者合一企业的财务会计目标。因为在财产权上所有者与经营者合一的企业不存在受托责任关系。第二，为数众多的证券持有者和被投资企业并不存在委托受托关系，他们获取信息的目的是为了作出是否投资的决策，而不是了解管理者经管责任的完成情况。但是，决策有用观同样不能够涵盖会计的所具有动机。因为即使在最发达的市场环境下，受托人仍然是存在的，他们需要了解人履行受托责任的信息。因此，“决策有用观”应当包括“受托责任观”、受托责任契约履行情况的评价以及受托责任契约是否延续的选择本身就是一种决策。由此，两观融合的观点逐渐产生。‘决策有用观’和‘受托责任观’并不矛盾，‘受托责任观’是决策有用观的基础，‘决策有用观’是‘委托责任观’的发展，明确经管责任的目的仍在于决策。1999年，英国ASB在其“财务报告原则公告”中，率先提出了“受托责任观”和“决策有用观”相融合的会计目标。ASB认为，财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策。”

4．决策有用观主导受托责任观的阶段。FASB之前以股东为导向的公司治理模式，将股东和债权人作为会计信息的使用者，据此建立的会计准则诱发了大规模的财务舞弊事件。为此，2004年4月，美国准则委员会和国际会计准则委员（FASB）和IASB召开了联合会议，双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架。2010年9月，FASB和IASB共同了第8号概念公告，将通用财务报告目标定义为现有的和潜在的投资人、债权人，其他信贷人为代表的资本市场参与者作为会计信息的主要使用者提供决策信息。

二、财务报表改革对会计目标变化的呼应

上世纪末以来，金融工具不断创新，出现了大量的非传统收益，因而原有的收益报告模式已经无法满足财务报告使用者的信息需求。而且，在现行的财务报告体系框架下，各财务报表列报的内容极不统一，不便于报表使用者了解财务状况、经营业绩、现金流量之间的关系。因此，世界各国会计准则制定机构以及国际财务报告准则委员会都加快对企业盈余报告的修订。英国在1992年10月率先在第3号财务报告准则“报告财务业绩”中增加了“全面已确认利得和损失表”。美国在1997年6月也颁布第130号财务会计准则“报告全面收益”，要求在收益表中增列其他全面收益，或者增加“全面收益表”（第二业绩报表）。特别值得注意的是，2008年10月，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）联合《财务报表列报初步意见》（以下简称“初步意见稿”），对现行财务报表进行了实质性的改革。

1.财务报告目标的改革。与理论层面的第8号概念公告所提出的会计目标相呼应，初步意见稿从准则层面把决策有用观这一会计目标表述为提高财务报告的有用性，帮助“资本提供者”提高决策能力。这一目标可分解为“内在一致、信息分解、流动性和财务弹性的评价”三个具体目标。“内在一致”要求各报表各项目分类方法相同，以便于财务报表使用者掌握各报表之间的关联信息；“信息分解”要求合理分解报表项目，以增强会计信息的可理解性“；流动性”要求报表信息便于评价债务履约能力，“财务弹性”要求报表信息能够评价企业的临时投资和再融资能力。

2.对财务报表格式的改革。初步意见稿变原有的“利润表”和“全面收益表”两张报表为单一的“综合收益表”一张报表，以便于报表使用者取得“综合收益”信息。

3.对财务报表列报方法的改革。初步意见稿要求按照“性质法”把财务状况表、综合收益表、现金流量表中的项目均划分为业务、融资、所得税、非持续经营和权益五大类，这一列报方法可以使综合收益表中的收入和费用与产生这些收入和费用的资产和负债在财务状况表中的列报方法保持一致，从而增强了会计信息的可理解性和相关性。

三、我国财务目标的定位与财务报表的改革

2006年会计准则实现了与国际财务报告准则的实质趋同。但是，与国际财务报告准则相比，在公允价值计量的应用广度和深度方面还存在比较大的差距。第8号概念框架将双目标改为单一目标，初步意见稿又对报表体系和结构进行了实质性的改革，我国会计准则与国际财务报告准则之间的差距进一拉大。在这一背景下，迫切需要重申我国会计的目标，并对财务报表体系进行必要的调整。

1.立足国情，重申我国财务报告目标。美国有世界上最发达的资本市场，股权十分分散，公司主要资金来源于股票市场的机构投资者和私人投资者，机构投资者出于组合投资的需要，无法控制任何被持股企业，没有强烈的动机关注公司管理层受托责任及其履行情况；而数量众多的私人投资者，存在搭便车倾向，对公司管理层受托责任的信息更是漠不关心。因而受托责任观逐步被淡化，并且被纳入到决策有用观的统治之下。与发达国家相比，我国属于经济转型时期的新兴市场国家，国有及国有控股企业在经济体系中占据主导地位，对国有资产的受托经管责任依然是国有资产出资人考核的重点，出资人对历史成本信息的关注超过了对公允价值会计信息和未来现金流量的关注。因此，2006年我国企业会计基本准则把“受托责任观”置于与“决策有用观”同等的地位，是与我国当时和目前的市场经济环境相适应的，这一目标定位对保证会计信息的可靠性具有重要意义。我们不能因为国际财务报告准则目标的改变而动摇这一选择。

2.调整财务报表内容，持续保持与国际会计准则的趋同。2008年国际金融危机爆发后，建立全球统一的高质量会计准则已成为世界各国的共识。2010年4月2日，中国财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，表明了我国会计准则国际趋同的态度和决心。财政部的“企业会计准则解释第3号”要求在利润表中报告“其他综合收益”，是实现我国财务报表准则国际趋同的重要举措。

3.调整财务报表列示方式，保持报表项目的内在一致性。财务报表是一个体系，报表之间的数据应当内在一致，能够互相解释和补充，例如在现金流量表中不能反映出的项目可以在资产负债表和其他报得以表中补充，例如，可供出售的金融资产的公允价值变动在现金流量表中就不能被反映而在资产负债表中可以得到其相关信息。但是，在现行的财务报表体系中，现金流量表单独列示了经营活动产生的现金流量，而经营活动在利润表和资产负债表中却没有被单独列示，报表使用者无法通过收入和费用判断现金流量和利润的质量，也无法分析各种资源的获利能力及其对现金流量的影响。因此，有必要把财务报表划分为经营、融资、所有者权益、终止经营活动和所得税等活动，以增强报表间数据的内在一致性和互补性。

（1）经营活动。经营活动指投资活动和营业活动，包括与供应商、客户等交易相关的资产、负债活动。在营业活动中，使用资产和负债会取得收入、产生费用，因此应将营业活动产生的资产和负债变化列示在利润表中的营业活动类和现金流量表的营业活动。投资活动是管理层认定的日常经营中与企业核心目标无关的资产、负债及其变化，所以应将投资活动产生的资产、负债变化在利润表和现金流量表中的投资类中列示。

（2）筹资活动。筹资活动指的是为企业经营活动和其他类活动提供资金的活动。筹资活动分为筹资资产和筹资负债。筹资资产是指与为企业经营活动和其他类活动提供资金活动有关的金融资产，其变化（价值）在利润表中列示；筹资负债是指与企业经营活动和其他活动提供资金活动有关的金融负债，其变化（数量）在现金流量表中列示。

（3）所有者权益活动。所有者权益就其本身性质而言属于筹资类，但是利润表只反映与非所有者之间的交易，为了保持财务报表一致性，将所有者筹资部分分为所有者筹资和非所有者筹资，并将其分别列示为权益类和筹资类。

（4）终止经营活动。指与终止经营活动有关的符合资产、负债定义的资产和负债。终止经营活动资产、负债的变化应该在利润表和现金流量表的终止经营项目列示。

（5）所得税活动。指按照会计准则所确认的所得税资产和负债。在利润表中，要在持续经营活动、终止经营活动以及其他综合收益中列示的所得税费用或收益。

4.引入全面收益概念，拓展会计收益报告范围。利润是报表使用者决策的核心指标之一，但是现行的利润表没有完整地反映企业损益状况，只包括直接确认为利润的收入、费用、利得、损失，直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）被排除在外。为此，可以借鉴初步意见稿，在利润表中增列“其他综合收益”项目，专门反映资产负债表中直接计入所有者权益的利得和损失，以便与资产负债表中的项目保持一致。