企业盈余管理审计综述

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适度的盈余管理是一个公司不断走向成熟的标志,是企业有关利益主体采取合法手段追求自身利益的举措。这种调节盈余的行为体现了企业财务管理技术的成熟。从某种程度上讲,它是企业管理当局水平的体现。适当的盈余管理有利于企业经营目标的实现，能帮助公司克服眼前暂时性的困难,灵活处理突发事件,维护公司形象,保障资金和原材料的供应少受干扰,保持公司股价稳定,为企业长远发展提供有利的契机,还可以帮助企业进行税收筹划,平滑利润,合理合规避税,减轻企业的税收负担。

一、盈余管理审计的主要内容

（一）销售收入的审计。销售收入是构成企业利润的基础，因此，企业管理层进行盈余管理的过程中，操纵销售收入是一个极其重要的方面。对销售收入的审计主要是看销售收入是否具有合法的凭证，是不是真实存在，销售收入数额与往年同期相比，及与各月相比是否存在明显的异常变化（季节性商品的销售除外）。

（二）销售成本的审计。销售成本也是管理层进行盈余管理的一个十分重要的工具，因此，销售成本的审计主要是看存货的计价方法是否正确，销售成本的结转的时间和数额是否正确，销售收入与销售收入是否配比，同时也应看同期和同比增减是否有异常地变动。

（三）各项费用的审计。企业管理层经常通过预提费用和费用的不正常分摊来操纵当期盈余，这是违背配比原则和权责发生制原则的，因此，在审计过程中，要看费用的分担与收入是否配比，还要看某些费用是否归属于正确的期间，是否归属于正确的部门，是否符合权责发生制原则，重点考察各项费用审计的异常变动及其产生的原因。

（四）关联交易的审计。企业很有可能通过不公平的关联方交易来粉饰财务状况和经营成果，在对关联方交易的审计中，主要是看是否存在大额的关联交易，其交易是否显失公平，是否是为了转移利润而进行的交易。

（五）债务重组的审计。债务重组的频繁发生及其会计处理是会计处理规定上的漏洞，使得其成为盈余管理的重要手段之一，因此，在对债务重组进行审计的过程中，应重点关注债务重组的目的、方式及其对企业会产生哪些重要影响，对于那些特别重大的债务重组项目还应提请被审计单位给予充分的披露。

二、新准则下盈余管理审计的对策

新的会计准则出台后，上市公司根据新的会计准则采取了一些新的盈余管理的措施，下面就列举一些主要的盈余管理的措施，对其措施谈一谈审计时应该采取的对策。

（一）在审计过程中，由于新准则导致被审计单位有了新的盈余管理的手段，因此，从总体上来说，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性，应深入了客户及其经营情况，根据被审计单位的经营状况和待业的特点，以及通过与企业管理当局和内部职工的交流所获得的信息、被审计单位提交的年度报告和以前年度报表反映的信息来确定被审计单位是否存在盈余管理动机。如果发现企业生产能力严重闲置，存货增加异常，固定资产增加异常，关联方交易和非经常性交易所带来的利润占较大比重时，被审计单位进行盈余管理的可能性就非常大。

（二）新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性交易和金融工具、企业合并等具体准则中，均用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用人做出正确的决策。然而，在现有市场条件下，多数行业缺乏相关的活跃市场，外部公允价值参数获取渠道不透明，公允价值计量确定难度较大，这就削弱了公允价值的可靠性，同时也可诱发管理层对财务数据进行操纵。在这种情况下，注册会计师应该关注企业获得资产是否正确计价，收到补价时是否正确确认了收益，支付的补价时是否确认了损失，以及非货币交易的披露是否充分、恰当等。如果发现投资性房地产、债务重组、非货币性交易和金融工具等业务中企业取得的资产的价值不公允，那么被审计单位就必须存在盈余管理的可能性，对此就更应该提高警惕，注册会计师则至少应该出具带强调事项段的无保留意见审计报告。

（三）关联方交易一直是上市公司常用的盈余管理的手段之一，新准则在债务重组和非货币性交易、企业合并中均引入公允价值计量模式，使得关联交易更加有利可图。但由于关联方交易一直是各方监督的重点，使得上市公司经常采用关联交易非关联化的手段进行盈余管理。注册会计师应该注意到企业在非货币性交易和企业合并中的价值是否公允，是否存在显失公平的现象，是否为了转移利润而粉饰会计报表的现象，财务报告的披露是否恰当等。如果存在，注册会计师则有权出具保留意见的审计报告等。

（四）新的无形资产准则规定：将企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开民阶段支出，研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，这就会上市公司利用虚假资料在费用化和资本化之间作调整，调节利润留存了空间。此外，对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理是不作返销，但每年需作减值准备测试，这样更增加人为估计和调节的空间。对于上市公司的此类活动，注册会计师应该根据会计准则的规定检查上市公司对于支出费用化和资本化的依据是否正确，在费用化和资本化之间作区分的资料是否真实，费用化和资本化的划分是否符合收入与费用配比原则。

（五）新准则对于借款费用规定：如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一些借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上做文章。当企业欲提升业绩，则可以采用一定的手段，使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化范围。又如，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵盈余的目的。对于这种情况，注册会计师应该仔细审核费用与收入的配比是否恰当，根据配比原则来确定某项费用应当归属的期间。对于单独的费用项目，看其是否符合权责发生制原则的内在涵义，重点考察异常变动的原因。

（六）新准则下，被审计单位盈余管理的手段也会发生变化，有时会变得更加隐蔽，对此，审计人员要不断提高自身的职业道德水平和理论水平。审计质量的控制，最终还是要靠人来实现高质量的审计项目，要求有高素质的审计人才。因此，实行新准则后更加要强化注册会计师的法律意识和社会责任意识，建立起“他律”和“自律”相结合的职业道德规范模式，将社会责作为职业道德规范的最高原则；进行职业后续教育，提高专业胜任能力和执业水平；同时，也要提高风险意识，对有可能存在盈余管理的公司要持谨慎态度，为了整个社会的利益和自身的发展，要揭示出上市公司的盈余管理。