合并会计报表理论问题

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1合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.1所有权理论依据所有权理论,母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体,所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求,而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时,对于非全资子公司在纳入合并会计报表时,母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。这种按比例对子公司的各项科目进行合并的方法称为比例合并法。

在所有权理论下编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的,而不是母公司所能控制的实际资源。当母公司能够按照自己的意愿控制子公司的全部资产,而子公司又非全资子公司时,在所有权理论中就没有对这种情况进行考虑。而比例合并法却将子公司按母公司的持股比例机械的分为母公司所持有和少数股东所持有的2部分,使原有的经济意义消失。

1.2主体理论主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源,还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求,并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时,就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中,这种方法称为完全合并法。

采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分,但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的,而未考虑少数股东支付的股份价格。在这种情况下所计算的商誉具有了推定性,因此受到了学术界的质疑。目前采用主体理论的只有少数国家。

1.3母公司理论母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同,是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源,所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。“在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点:

(1)母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并,而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值(包括贬值)则按照持股比例进行合并。

(2)合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益,而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。”由于母公司理论是对所有权理论和主体理论的一个折衷,因此缺乏了理论应具有的独立性。采用的双重计价标准,对少数股东权益性质的无法确定受到了学术界的争议。虽然在实际的运用中它克服了前两种理论存在的许多不足,但其理论的一些具体操作方法还是受到了许多批评,因此它在使用上也越来越缺乏科学性。

2合并会计报表理论选择的影响因素及我国的选择

2.1合并范围对合并会计报表理论选择的影响母公司在编制合并报表时,凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围。而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。“主体理论下对合并会计报表合并范围要求是以母公司处于主要地位的''''企业集团''''能否控制为标准,而母公司理论与所有权理论均是以母公司能否控制为标准。对于单层控制的公司而言,主体理论与母公司理论下两者的合并范围一致。但对于同时存在多层控制关系和少数股权的集团而言,两者的合并范围则存在差别。”这种情况下,主体理论的合并范围比母公司理论下的合并范围大许多。主体理论下母公司通过股权比例控制的不仅仅有第一层的子公司,处于第一层以下的第二或第三层次仍归为合并范围,而母公司理论仅仅是对母公司控制的第一层公司纳入了合并范围。

2.2合并会计报表需求者对合并会计报表理论选择的影响从合并会计报表的广泛使用者来看,除了母公司的股东、企业管理者外,还有零散的投资人及其债权人。每一使用者都有自身的目的。企业集团不可能根据使用者的不同,编制不同的合并会计报表。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况,使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性。

从我国目前对合并会计报表的需求者来看,已呈现多元化趋势,不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善,公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发,而是从整个集团这一主体出发,编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源,他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权,因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。