会计风险模型及风险治理

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作为一个反映企业资金运动的信息系统,会计活动全过程充斥着各种风险因素。从系统论来讲,会计风险是一个可以分解的风险系统,一个看来难以控制的大的会计风险可以划分为若干小的容易控制的会计风险。本文旨在从广义风险角度搭建一个稳健而灵活的会计风险研究框架,探求会计风险的层次和成因,进而找到化解会计风险、治理会计信息失真的途径和方法,为相关方面提供一个指导性分析。

一、会计风险基本模型

本文给会计风险下的定义是:在现在和未来某个时刻的会计环境之间存在着差异,这种差异具有改变会计这个组合的价值的潜力,会计风险就是测算这一潜在变化的指标。作为风险的从属概念,会计风险遵守一般的风险规则。它在数学度量上介于(0,1)之间,该数值越大,表示会计环境的潜在变化越小,会计信息的确定性或可信度越高,会计风险越小。反之,则表示会计环境的潜在变化越大,会计信息的确定性或可信度越低,会计风险越大。我国当前会计信息失真情况较为严重,其原因很复杂。虽然会计行业主管机关及其他相关部门采取多种措施来遏制会计信息失真的蔓延,但现实情况并没有得到明显改善,社会各阶层意见很大。换句话说,我国当前的会计风险很大。通过考察我国会计信息失真的现状,笔者认为,会计风险的来源有会计理论、会计规范、会计行为和会计误读四个方面。其基本模型可构建如下:设AR:会计风险(AccountingRisk)ATR:会计理论风险(AccountingTheoryRisk)ASR:会计规范风险(AccountingStandardsRisk)APR:会计行为风险(AccountingPracticeRisk)AMR:会计误读风险(AccountingMisreadingRisk)则AR=ATR×ASR×APR×AMR其中,AR是指不同时点上可以改变会计组合价值的会计环境之差异程度。具体地说,它是由于会计信息的质量较差或不能满足相关方面的决策需求而导致的用户对会计系统以至会计行业管理当局、企业管理层和会计人员的不信任,以及由特定条件下的会计信息低质量引起的经济决策、管理行为等的价值变化。ATR指会计理论由于自身的局限性而对客观经济世界不能完全真实、持续地反映,是由会计理论缺陷所引起的会计组合价值的改变。理论是对现实世界的抽象反映,但却是不完全反映。ASR指由于会计规范(如准则、制度等)的不完善而引起的会计组合价值的改变。出于方便会计实务操作、降低会计规范制定机构的实际运作成本等因素考虑,会计规范并没有达到现有会计理论的最高水准。APR指会计人员不能严格遵守和执行会计规范和会计职业道德,由会计行为偏离规范而导致的会计组合价值的改变。在各种相关利益的引诱下,会计人员往往会从事一些偏离会计规范或职业道德的行为。AMR指会计信息用户在专业知识、及时性等条件约束下,对财务报告所提供的信息不能完全理解,是由会计信息误读而导致的会计组合价值的改变。因为信息用户并非都是会计专家,加之企业所提供的财务报告内容越来越多,形式越来越复杂,很多时候用户并没有充分理解财务报告的真实含义以及企业管理当局的意图。当偏离客观事实的会计信息没有造成不良后果,没有引起相应的会计责任时,这种会计风险只是停留在潜在阶段,而没有转化为现实的风险。现实的会计风险是在错误信息形成以后经过验证才表现出来的,它对社会经济现实造成损失有一个显化过程,这一过程的长短因会计风险内容、会计市场环境、经济环境、法律环境以及会计信息使用者对会计风险的认识程度而异。

二、会计风险的化解

会计风险是客观存在的,并且在现有条件下无法完全消除,但可以通过对它的研究进行有效的控制与化解,使之降低到最低限度。

1.会计理论风险到目前为止,尚未发现任何通行的会计理论。源自会计理论局限性的风险主要有:

(1)会计假设企业在未来持续经营下去并要求对连续性的经济业务进行人为地分期,加之以权责发生制作为会计处理的基础,导致了一系列需要主观估计、判断和选择的折旧、摊销、递延、应计、预提等会计处理程序,带来了处理上的差异或不一致。

(2)出于对历史成本下所提供信息对决策不相关性的抱怨,理论界几乎一致看好公允价值计量属性。抛开有些项目(如套期保值)的公允价值难以取得不说,公允价值有一个天生的缺陷,那就是编制报表的时点与用户阅读、使用报表数据的时点总有时间差,前者提供的公允价值对后者而言总是过时的信息。另外由于会计报表会影响证券市场价格,所以证券的公允价值不应来自证券市场,否则会陷入循环论证的矛盾。

(3)在信息经济下,资产负债表的使用价值十分有限。因为表中有些资产用公允价值反映,而另外有些资产以历史成本反映。基本的数学规则告诉我们,把不同性质的数字相加,其结果是毫无意义的。还有一些资产因其公允价值和历史成本都不可得,因此根本没有被列示在资产负债表上,例如品牌、忠诚顾客、高质量的管理体系等。甚至研究所的真正价值在于研究人员的知识技能以及他们的组织方式,会计也仅仅将研究所房产、设备、工具等作为资产来计量。某一信息需要能否得到满足,在很大程度上受制于会计理论能否进行合理解释。会计学应该努力做到让所有的使用者都能理解它提供的数据,而不是去误导用户。但有迹象表明,会计概念正朝着混沌不清的方向前进。比如,美国FAS130极力推崇使用“综合收益”术语,国内也有许多学者赞成使用,这是毫无道理的。“综合收益”暗指被排除在净收益之外的项目事实上是“收益”,其实那些项目直接计入权益是因为它们不是收益,如此做法将使企业报告出的收益数据更加不可信。再如目前市场上对“预计利润”的讨论,那么多的公司都认为预计利润信息应该公开,以至于人们误认为预计利润是可以接受的会计信息。但这种做法违背了财务会计的一项基本前提,即只有当商品或劳务已经转移给客户后相关的收入才可以确认。会计理论研究如何应对经济形态急剧转变的挑战是一个需要高度重视的问题。

2.会计规范风险会计理论研究取得的成果最终未必会形成规范,形成规范的未必能经得住实践的检验。会计规范风险表现为:

(1)会计规范的灵活性。在实务中主要表现为会计方法的可选择性。会计规范作为一种合约,其制定不再是纯技术性的,而是各利益相关者相互间多次博弈的结果,是一种不完全合约,这就为企业进行会计政策选择提供了可能(空间范围)。

(2)会计准则对新业务难以规范。从会计准则的技术属性看,一项新业务的会计处理方法只有在实践中反复验证,才能日趋完善和以法规的形式确定下来。在最终确定之前,会计处理具有很大的不确定性,企业可操作空间较大。

(3)经济形态的变化和新业务的不断涌现要求各种财经政策、会计规范能够随之改变,而这种政策变化又反过来显著增加了会计领域的风险。近20年来市场交易和商业工具变得更加复杂了,会计规范必须应对这些复杂问题。既然企业对会计政策的选择是不可避免的,可行的途径只有完善会计规范,并尽量减少可供选择的会计政策的数量,不能让会计政策选择伤害到会计信息的可靠性。实际上,当会计政策选择影响到会计信息的可靠性时,人们宁愿接受政府对企业强制的会计披露和统一报告方法的要求,以换取可资信赖的信息。

3.会计行为风险当前,高风险的会计行为已不再是少数企业所从事的边缘行为。企业管理当局和会计人员的行为风险是造成我国当前会计信息失真的重要原因。来自会计行为不当方面的风险有:

(1)会计人员在贯彻执行财经法规时代表国家利益,在处理业务时又代表着本企业利益。利益主体的错位使得会计人员经常处于左右为难的境地,影响了会计人员行为的合理性。

(2)会计实务工作者技能和道德欠缺所造成的风险。会计准则对实务的规范仅提供指导性意见,其应用水平取决于会计实务工作者素质和技能的高低。我国大多数会计人员专业知识滞后,专业技能大大落伍于会计实践的发展,客观上加大了会计行为风险。

另外,目前会计人员的职业道德水准尚难承受其相应职务抵抗风险的能力,也加剧了企业会计的行为风险。当务之急是建立有效的会计人员行为约束机制,它包括:

(1)建立健全会计人员从业资格审查制度;建立一套统一的具有刚性的会计人员职业道德规范;完善会计人员的继续教育制度;建立一套设计合理、运行高效的包括分工、授权、记录、保密等一系列控制程序的防范机制。

(2)为了正确发挥会计信息系统的功能,专家判断必须成为管理层和会计信息提供者判断的制衡力量。但要成为真正的抗衡力量而不是管理层和企业会计当局的陪衬,会计学者必须重新定义自己的忠诚,将自己放在为股东和广泛的会计信息用户服务的角色。会计专家成就的衡量标准必须是核心的公平价值、透明度和准确性,而不是公司经理的财务报告目标。

(3)鉴于历来空洞的道德说教对于规范公司管理层的经营操行基本无用,适当的刑事惩罚是必需的。美国《萨班斯奧克斯利法案》第18条(Title18)规定,上市公司欺骗股东的行为最高可判但这些问题都不是短时间所能解决的。因而,采取必要的措施,尽快提高注册会计师的专业水平是我们面临的一项重要工作。

1.加强审计方法的研究和审计人员的培训。中注协尤其是地方注协,应有计划地组织乃至强制性要求各事务所参加不定期或定期在职会计师人员培训和后续教育,不断引进和组织学习国外先进的审计理论与技术方法,以提高在职人员适应审计环境、对象及目标变化的能力。

2.制定和完善一套对在职从业人员业务能力的考核机制。为强化后续教育效果和防止“南郭先生”的现象,地方注协应每年至少不定期抽查考核从业注册会计师业务能力一次,对不能胜任者责令自费培训或停止其继续执业。

3.建立科学合理的事务所内部管理结构,并促进经验交流,进一步提高事务所的专业胜任能力。目前我国会计师事务所的两种主要组织结构(所长负责制和董事会领导下的主任会计师负责制)中,均没有根据内部人员的经验和能力不同在等级概念上做出明确区分,更没有据其在责任、权力和报酬等方面形成差别。这样,严重影响了有经验和能力人的积极性。因此,应改革和完善现行的事务所内部结构形式,可借鉴国际上会计公司的成功经验,比如借鉴“五大”的成功经验,建立明确的金字塔形的内部组织结构(包括合伙人、经理、项目经理、实习生或助理人员等四个层次)。对不同层次的人员在资历和经验上做出不同的资格要求,并在对事务所的作用、权力、责任和报酬上有显著的区别。这种结构安排,一方面有助于事务所内部经验丰富和资历高的人员对下级人员的培训,另一方面有助于事务所针对每项审计任务派出合理的人员组合,保证整体队伍的执业能力。

加强全方位的社会诚信教育证券市场是一个国家经济的支柱,但又是充满机会和诱惑的博弈场所,需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑。然而,如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信,再周密的制度安排也会显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时,只有潜移默化的诚信教育,才能使天平倾向于道德规范。