公司年金会计核算研讨

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我国已经处于人口老龄化阶段，而且具有不断加剧的趋势，在整个21世纪，我国均将处于老龄社会之中，并伴有高龄化问题。虽然老年人口占比不断增加，但我国经济社会发展仍处于工业化阶段，未富先老特征明显，尤其是我国养老制度还很不完善，因此企业年金对于缓解人口老龄化问题、满足老年人口生活需要、维护经济社会稳定以及提高劳动者劳动积极性等方面意义重大、影响深远。目前我国企业年金制度仍处于构建阶段，在企业实施企业年金制度的过程中，相关会计核算缺乏系统性，亟待研究，从而为企业年金制度的推广和完善夯实基础。

1目前企业年金基金核算方法概述

企业年金制度在我国处于试行阶段，在企业进行会计性业务处理时没有专门的会计准则，基本沿用或借鉴相关会计制度进行账务处理，在会计核算方面并不统一。目前从整体上来看，在会计核算上主要按照几大要素进行确认并对应计量，即资产、负债、收入、费用以及净资产等，这基本上沿袭了一般性企业核算中所采用的计量指标，但各个企业、各个部门仍然存在差别。以下从4个方面就一般性的处理方式方法等进行简要叙述。

一是关于企业年金交费的核算问题。目前我国对于企业年金基金的交费进行软性、限制性的制度规范，每年交费的额度不能超过上年度该企业工资总额的1/12，具有一定的弹性，因为一些企业没有推行企业年金制度，甚至占比较大。同时存在职工个人的交费，但两者之和不得超过上年度该企业工资总额的1/6。可见，个人也具有一定的灵活度，各个企业以及一个企业内不同职工的交费并不一定统一，但需要定期缴纳企业年金费用。在核算中，企业所交纳的费用所具有的灵活性，决定其性质具有职工变相工资的特点，从而目前主要按照职工奖励性工资来下账，一般借记“制造费用”、“管理费用”等不同性质单位中的科目，贷记“应付职工薪酬”这一科目。当实际交纳的时候，将该笔账目进行贷方冲销，贷记“银行存款”。

二是关于企业年金基金进行投资的核算问题。由于企业年金是一种养老保险形式，国家政策上注重增值性和稳定性，从而在收取到的企业年金基金进行投资过程中，常常投向比较稳定的行业和领域，如金融机构存款、购买国债等，计量的方式是采用公允价值进行计量。在取得投资之时，以支付的成交价款计入投资的成本，借记“交易性金融资产——成本”，按发生的交易费用直接计入当期损益，借记“交易费用”、“应收利息”以及“应收股利”等类似科目，待交易所支付总款的时候，贷记“证券清算款”或“银行存款”等科目。由于基金的数量总体来看比较大，获得相关收益(包括利息和股利等)，仍然确认为投资收益，借记“应收股利”、“应收利息”等科目，贷记“投资收益”。企业年金基金在转让流通时，取得的总价款与其账面价值的差额列入投资损益。

三是有关收入以及费用的计量问题。企业年金基金进行各项投资后，将得到存款利息、股息、投资收益、公允价值变动收益、风险准备金补亏等。其相关费用主要包括交易费用、受托人管理费用、托管人管理费用和投资管理人管理费用。在资产负债表日，基本上将当期企业年金基金各项收入和费用结转至“本期收益”账户，“本期收益”账户余额即为企业年金基金净收益。

四是净资产的核算问题。企业年金基金净资产的核算，是企业年金基金受益人在企业年金基金财产中享有的经济利益，其金额等于企业年金基金资产减去基金负债后的余额。该项净资产的增加或减少等过程需要进行账务处理，目前基本上列入当期收入、费用的，同时收取的交费以及个人账户转入可以直接增加净资产，支付年金待遇、个人账户转出则会减少净资产。

2企业年金会计核算中应把握的要点

(1)统一企业年金在企业账务中进行核算的基础。不论是采用权责发生制还是收付实现制，在决定取舍时都应视核算的目标而定，也就是说企业建立年金制度的目标以及国家政策的实施目的是企业年金会计核算的依据或基石。而目前核算的基础仍然存在两种制度，前期主要以收付实现制为主，目前已经出现以权责发生制原则进行核算的事实。笔者认为，企业年金是薪酬管理方式的一种体现，本质上具有工资递延支付的性质，因而采用权责发生制度更加合理，便于进行核算。这与权责发生制是对收入、费用、资产以及负债进行确认的基础不无关系，企业年金发生在当期，回取于未来，得益于职工劳动积极性的提高和劳动生产率的提高，但在账面上已经发生的业务已经出现，应该就发生的业务进行核算，这也与其企业年金本身的相对稳定性相吻合。同时，按照权责发生制原则，对企业和职工交纳的企业年金费用进行会计核算，与会计中的配比原则也是相吻合的。

(2)明确企业年金的相关信息中的关键因素。企业会计核算的重要作用之一在于信息综合、分解以及传递功能，采用不同的会计核算方式以及根本性原则势必会影响其所反映的相关信息的种类、性质和作用。企业年金会计核算同样具有信息功能，不论是企业独立核算企业年金并负责运行，还是企业委托企业年金相关托管机构进行运行和管理，在会计核算中企业的目的均是帮助企业年金的信息使用者经济性地获得其想要得到的经济信息，进而能够做出更加合理的选择，因此，企业年金信息的可靠性、相关性和可比性等十分重要。这就需要企业不论采取何种运行企业年金基金的模式，都应该在会计核算中的确认和计量时应准确地反映企业年金基金运营状况，保障其信息具有反馈与预测的价值，并能够前后对比，优化选择组合，为经济的稳定运行提供支撑。

(3)明确界定企业年金会计核算的主体。上文已经提到企业年金会计核算的主体问题，但不影响上述问题的分析，不过进一步从国家制度建设上看，还应该明确其核算的主体，以利于统一管理，制度一致，规避道德风险。总体来看，有两种会计核算主体选择：一是以企业年金基金作为其核算的主体；二是以企业年金基金与企业相结合的混合型主体，即在企业年金的资金筹集阶段的会计主体是企业，在企业年金基金运营阶段的会计主体为基金。笔者认为，鉴于我国企业年金制度处于构建和完善阶段，应该制定统一性的会计制度规范，不论选择哪种核算方式，均应该明确要求在什么环节采用什么主体，以达到一致性，为企业年金的发展进一步夯实制度基础。在DC计划模式中，由于风险承担方转向职工个人，企业应该将交纳的费用确认为当期企业年金费用，企业并不应该成为核算的主体。在DB计划模式中，由于风险的承担方为企业本身——企业年金的资金筹集、运营管理以及最终年金发放都与企业本身密切相关，因此应将其全部过程纳入会计核算的范围之中，企业成为会计核算的主体。也就是说，需要遵循国家所推行的企业年金制度管理运营模式，在此基础上明确和统一企业年金核算的主体。

(4)明确企业年金会计核算的主要内容和程序。目前来看，企业年金的实施模式可以分为两种，即DC计划模式和DB计划模式，西方比较发达的国家也基本上实行以上两种模式。在DC计划模式中，企业在核算交纳的费用时应计入当期经营费用，以反映企业各期的经营成果。同时企业为职工所交纳的企业年金费用具有负债的特征，因而确认为企业年金负债，延期支付。但是这些积累起来的基金整体上看并不符合资产的定义，其具有比较明显的不确定性，支付状况受基金保值增值程度的影响，并与经济社会整体发展状况密切相关，因而暂时应不确认为企业的资产，但已经确认的资产进行核算时应该采用公允价值计量属性。对于成本及负债的计量，根据年金合同规定的交费额进行核算。当未来支付时候，采取相应核算原则进行入账。

在DB计划模式中，企业年金会计核算应该把握的主要内容和程序基本上与DC计划模式相反。由于其未来支付性的义务是由职工已提供的服务导致的，应该确认为企业负债。而且需要强调的是，在该种模式中，由于企业年金基金仍被企业自己控制或拥有，其运营状况与企业年金的支付紧密相关，因此应确认为企业的资产。同时需要设计一套对应的会计科目及账户体系来适应规范性的企业年金基金的运行和管理，即企业年金基金资产、负债、成本及费用的一级科目与总账户应具备汇总的功能，期末余额应反映各项资产、负债相互抵销后的净额或年金成本、费用的合计额。

3完善企业年金会计核算的几点建议

(1)规范、明确和统一企业年金会计核算的主体。2007年我国正式实施了新的企业年金基金会计准则，将企业年金基金作为独立的会计主体进行会计核算，规范了企业年金基金的会计处理问题。但是，对于企业本身这一主体并没有明确的规范，需要进一步明确化。需要进一步明确我国企业年金制度的具体实施模式，或创造更加符合我国国情的模式，在此基础上明确企业年金会计核算的全部主体。我国国有企业、民营企业以及个人业主制企业并存，且数量较大、规模层次差距较大，在实行统一的企业年金制度方面具有一定的难度，与此对应的企业年金核算的主体在确定时也存在较为复杂的情况。为了达到实施企业年金制度的长期性目标，实现规范化管理及运行，需要克服困难，统一会计核算的主体。

(2)适时推行企业年金计划，不断完善企业年金制度体系。当前我国企业年金制度的发展和完善受到许多因素的制约，企业意识、职工意识以及我国人均经济实力不足的制约较大，企业年金制度作为养老保险体系第二支柱的作用还有待进一步充分体现，以应对人口老龄化带来的负面影响，提高退休职工的生活待遇。这就需要适时地而不是盲目地加大企业年金制度的推行，在推行企业年金计划的过程中，要重点强化企业年金制度体系的建设，包括相关法律法规的制定和实施，如应该适时出台和进一步落实企业年金税收优惠政策，进一步提高企业实施企业年金计划的动力，并对相关金融机构及组织进行制度性规范，逐步建立起相互衔接、互相支撑、共同发展的企业年金制度体系。

(3)加强国际交流与学习，不断提高相关会计人员的业务素质。美国等西方国家推行企业年金制度多年，体系比较完善，并积累了较多的经验和教训可供借鉴，为此我国应不断加强国际交流与学习，并与我国具体国情相结合，推动企业年金制度的稳定持续健康发展。在进行国际交流和学习中，很重要的一点是，要加强相关会计人员业务素质的提高，逐步壮大精算师与资产评估师队伍，选送一批优秀会计人才到国外进修、培训等。在我国目前企业会计人员素质整体不高、精算师人才匮乏、资产评估师数量不足的背景下，不断提高会计人员素质，壮大精算师与资产评估师队伍是实现企业年金会计核算准确化、科学化的人才基础。

(4)加强和推动企业年金会计基础理论的研究。理论创新是应用性研究的前提和基础，也是其科学性的保障。但目前在企业年金方面的研究相对缺乏，企业年金会计核算方面的理论研究更显不足。对于我国来说，企业年金制度属于一种制度性探索，虽然西方一些国家已经推行企业年金制度多年，但是立足于其具体国情的制度规范，并不完全适应我国的具体国情。因此，我国在不断学习国外经验、吸取教训的基础上，要不断地探究适合我国国情的企业年金的具体模式，加强企业年金会计基础理论的研究，在国家级相关社会科学项目立项、专业课程设置以及其他与科研相关的领域，提高企业年金会计基础理论研究的地位和资金支持，为应用性的企业年金会计核算奠定适应我国国情的坚实的理论基础。