健全煤炭上市企业会计政策抉择思索

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煤炭上市公司执行会计准则，首要任务是对会计政策的选择进行梳理。我国会计准则体系为了适应公司经济业务的复杂性和多样性，扩大了公司会计政策选择的空间。在会计实务操作中，按照相应的权责分级、合法选择会计政策成为提高公司会计信息质量的有效途径，也是界定可能出现的财务报告会计责任的有效手段。因此，建立健全煤炭上市公司会计政策选择的硬约束机制是当前急需解决的重要问题之一。

1会计准则对会计政策选择定位存在的问题

1.1会计政策选择主体缺乏细化标准

我国《公司会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南规定，“企业应结合实际情况，确定会计政策，经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案”。上述会计准则的规定对煤炭上市公司而言，会计政策由谁来选择的规定过于集权，缺乏具体操作的细化标准。一方面，该会计准则对公司会计政策选择的规定授权失当，导致煤炭上市公司对不同会计政策选择的差异性，但依据重要性原则，会计政策有重大会计政策选择与一般会计政策选择的区别，对会计信息质量的影响也是不同的。另一方面，会计准则对会计政策选择的权属过于集权，会导致各类会计监督检查机构对财务报告出现的会计责任界定的困难。

1.2与注册会计师独立审计准则的规定不相协调

我国《注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标与一般原则》及指南规定，“在被审计单位治理层的监督下，按照适用的企业会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任”。治理层包括董事会和监事会，对财务报表过程承担监督的职责，即审核和监督公司的重大会计政策；管理层对财务报表的责任主要是选择适用的会计准则和相关会计制度，选择和运用恰当的会计政策。这样，注册会计师执业审计时要求公司上报会计政策选择的相关资料，借以职业判断被审单位执行会计准则是否公允、合法，而会计准则对会计政策选择过于集权的规定，与注册会计师独立审计准则出现了制度性差异，难免会引起公司会计政策选择权属的混乱局面。

1.3公司自愿进行会计政策变更缺乏强制性

由于经济环境、客观环境的改变，煤炭上市公司原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量等情况，我国会计准则规定公司有权变更会计政策，但会计准则仅规定了一般原则，缺乏强制性。如符合《企业会计准则13号——或有事项》规定的弃

置费用会计政策，属于公司自愿进行会计政策变更的范畴，煤炭上市公司不执行弃置费用会计政策会导致虚增资产、虚减负债，“人为”虚增会计利润，所提供的会计信息与经济实质不符，违背了会计信息更可靠、更相关的基本要求。

1.4滥用会计政策监管不力

在会计实务操作中，有些煤炭上市公司为了自身的经济利益，常常与会计准则进行博弈，为了进行盈余管理、粉饰会计报表，甚至操纵会计利润，导致公司对外提供的会计信息质量下降。如对金融资产的分类，公司将存在活跃市场、公允价值能够可靠计量的股权投资划分为可供出售金融资产范畴，在市场价格正常波动中，账面价值与市场价格的差额增减公司所有者权益，却与公司净利润无关，在较短的时间内，当公司需要释放或隐瞒利润时，处置这部分金融资产，原账面价值与市场价格的差额却形成当期会计利润。这说明政府对公司滥用会计政策、操纵会计利润的行为监管不力。

2完善会计政策选择的主要措施

2.1细化会计政策选择主体

为了解决会计准则中会计政策选择问题，与完善煤炭上市公司会计政策选择的思考《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标与一般原则》及指南的规定相协调，建议财政部应以解释公告或专家工作组意见的形式，按照公司股东大会、董事会、监事会、管理层以及会计人员在财务报告中承担的职责大小，对会计政策的选择细化权属界定。一是公司股东大会审核和批准初次发生的新经济业务对会计信息影响较大的会计政策，以及重大会计政策变更。二是公司治理层审核和批准重大会计政策。三是公司管理层审核和批准一般会计政策，并恰当地运用重大会计政策。四是会计人员的角色定位，会计人员作为具体执行会计准则的“行为人”，在对可选择的会计政策进行相关性和可靠性分析的基础上，确定一种或多种备选方案提供给公司管理层，公司管理层在权衡利弊的基础上对会计人员提供的备选方案做出抉择，其中，对重大会计政策上报给公司治理层并获得批准，管理层以内部会计文件的形式下达给会计机构，由会计人员具体操作。因此，从制度上明确会计政策选择的主体，改变会计准则执行与注册会计师执业中对公司会计政策选择双重标准的混乱局面，为公司正确执行会计准则打下良好基础。

2.2公司自愿进行会计政策变更应强制执行

我国会计准则规定，会计政策除了法律、行政法规或者国家统一会计制度等要求变更外，还赋予公司会计政策变更的权利。在资产负债表日，公司应依据经济业务的变化，对选择的会计政策进行复核，对不适用的会计政策做出清理，对于存在多项可选择的会计政策时，公司应以提供的会计信息更可靠、更相关为标准，即提供的会计信息需要满足相关性会计原则，同时，为了有效约束相关性会计原则，我国会计准则体系要求相关性会计原则必须以可靠性会计原则为基础。因此，为了能够进一步提高会计信息质量，会计准则应规定，公司自愿进行的会计政策变更应强制执行。

2.3剔除不符合会计准则实质的会计政策

我国会计准则体系的实质体现资产负债表观，资产负债表观能够反映经济业务实质，注重资产、负债的质量，公司会计政策的选择应围绕提高资产、负债质量和会计信息质量为标准，对不符合资产负债表观的会计政策进行清理规范。建议财政部对相关会计政策进行修订，主要体现两个方面：一是对同一公司同一项业务存在可选择的会计政策进行清理。如存在活跃市场，公允价值能够取得的投资性房地产的后续计量，取消历史成本计量的会计政策，要求公司必须应用公允价值的计量属性，以保证会计政策选择符合资产负债表观。二是改变对公司绩效考核由侧重对净利润指标转向与公司所有者投入、利润分配无关的净资产指标。在实施会计准则的过程中，由于绩效考核指标和监管条件更多地侧重利润指标，导致一些企业为了短期绩效或者规避监管要求人为地操控盈余，滋生短期行为。究其原因，资产负债表观对公司净利润和净资产影响是不同的，公司与投资者投入、利润分配无关的净资产增减变动与净利润增减变动产生差异，甚至产生较大的差异。因此，有必要推动有关方面进一步完善绩效考核体系和监管规则，为新准则有效实施营造良好的外部环境。

2.4加大对滥用会计政策的监管力度

为了解决公司会计政策选择中滥用行为，加大对滥用会计政策选择的监管力度势在必行。一是在制度上强制要求公司年度终了，应逐项对公司选择的会计政策进行复核，经过相关性和可靠性会计原则的测试，重新确定公司新会计政策。二是改变对公司滥用会计政策视同重大会计差错的做法，在制度上取消未来适用法，采用追溯调整法，一律要求公司进行追溯调整，并制定相关账务调整和财务报表调整方法，从而遏制公司滥用会计政策的行为。三是明确滥用会计政策是一种严重的违法行为，修改我国《会计法》，明确细化规定公司董事会、监事会、管理层以及会计人员等在财务报告中承担的会计责任，以维护会计准则体系作为会计法律法规的重要组成部分的权威性。

3结束语

煤炭上市公司会计政策的选择，对其财务报告反映的会计信息质量有重大影响，直接影响财务报告使用者的决策行为。因此，从会计准则层面应进一步完善会计政策选择的相关内容，并与注册会计师独立审计准则相关内容协调，同时按照现代公司法人治理结构的要求，及时修改我国会计法，建立健全公司会计政策选择的硬约束机制，最大限度减少公司会计政策选择的操纵空间，为进一步提高公司会计信息质量奠定良好的基础。