会计师扩大的方式与路径思索

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第一部分、会计师事务所规模经营的形成机理

从1853年诞生那天起，注册会计师行业作为一个独特的、不可替代的第三产业在市场的残酷竞争中壮大，这主要归功于它对外部环境的能动适应，否则，它早已被市场经济竞争的大潮所吞没，规模经营则是其具有代表性的典范，而规模经营内中蕴含着深刻的经济。认识和把握规律，是促进的注册会计师行业迈向规模化道路的先导。

一、与规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力

事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来，西方资本主义国家的生产力水平得到了迅速发展，生产的化程度大大提高，特别是进入20世纪90年代，企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。今年排名全球500强之首的美国通用公司，其销售额是我国55家试点企业集团销售总和的6倍，相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来，企业的规模集中速度越来越快，如1997年波音与麦道两家航空巨头的合并，1998年宝马与劳斯莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团与旅行考察团两家银行的合并，以及2000年美国在线与华纳两家传媒巨头的合并，都开出了并购金额的天价。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要。根据1995年国外某权威杂志的测算，如果对美国通用公司的所有企业进行一次性审计，需要动用全球的所有注册会计师才能完成。

“五大”国际会计公司能够领先世界同行，也要得益于他们时刻保持着规模创新的动力。从80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟随企业规模化、国际化的节奏几乎没有停止过，一次深刻调整着国际会计市场的分布格局。而在100年前，这几“大”的前身还都是一些名不见经传的小会计师事务所。以毕马威为例，从北京注协1997年考察得悉，他们在成立之初只有十几个人，与一家小公司客户──荷兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所，当壳牌发展成为跨国大企业时，毕马威紧随其成长，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他们各排名于世界跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上，我们也看到了“五大”中某一家的身影，据记者采访，到会的一半以上的公司都是他们的客户。

企业规模的扩大，也增加了企业管理的复杂性，尤其对跨国公司来说，还要涉及到国家、区域之间的管理协调，而对会计师事务所来说，则扩大了管理咨询的市场，这种市场需求也剌激了国际会计公司调整产品结构，完成业务转型，这就是说，产品结构的多元化进一步促成了会计师事务所规模的扩大。

二、规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力

会计师事务所规模化虽为外部环境所使然，但绝不是纯粹为了上规模，规模的经济性使其在扩大规模上所产生的强有力的利益驱动。

（一）降低市场交易费用

交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念，它是指能够使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易合同，监督、履行合同，建立保障合同履行的机构所发生的费用。科斯指出，正是在一定的条件下，组织成本低于市场交易费用，由一定数量的个人组成的企业才会产生。该学派的另一个重要人物张五常认为，组织形式的选择，本质上就是交易费用的比较。从交易费用的理论出发，我们以下举出三个简单案例，说明降低交易费用为什么会促进会计师事务所扩大规模。

案例一：北京YZ会计师事务所位于市郊，距市中心60公里，现在在海淀区开设了业务分部。YZ的不少客户都在市区，可以设想，如果不设分部，它所发生的交易费用A将包括、信息成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本；而开设分部的交易费用B将包括新增人工成本、开办成本等。但是，YZ认为，只要能够节约交易费用，即M=A－B>0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。

案例二：京昊、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所，1999年12月，两家正式合并为京佳信事务所。合并前，两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争，设削价损失为A。合并后虽新增管理成本为B，但将在门头沟区形成价格垄断，这样只要交易费用M=A－B>0，选择合并是“双赢”的结果。

由此可见，只要存在交易费用，师事务所就有组织规模扩大的可能。

现在，我们再借用这个从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所在具有价格和人工成本优势的情况下，却在同“五大”的竞争中处于劣势。

案件3：（假设）壳牌公司在京设立合资，公司总部为了掌握其财务状况及经营成果，将聘请一家事务所为其审计。如果选择当地的事务所，发生的交易费用M=A(审计费用)＋B（风险成本），其中风险成本指由于聘用事务所不当而可能招致的财务风险；如果仍聘请毕马威华振，也要发生交易费用M｀=A｀＋B｀。总部在决策后认为，同当地的事务所相比，虽然聘请毕马威华振将付出昂贵的审计费用，但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降低到很小的范围，即综合研判后交易费用M将大于M｀,那么壳牌将必然选择毕马威华振。

（二）扩展经营边界，降低经营风险

联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险，近些年来，注册会计师行业面临着一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案件越来越多、金额越来越大，如果没有规模，事务所将很快在风险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务所在败诉后，全部银行存款被当地法院强行划走，一时间人心涣散，散伙收摊。卷入“长城”、“红光”等新、老“三大案件”的事务所，无一不遭受了致命打击。反观“五大”，他们每年发生的诉讼也不少，有的诉讼金额甚至超过了上亿美元，但是上百亿美元的收入、全球统一购买的天文数字的保险金足以抗得住赔偿金额的有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际形势等宏观经济环境变化所带来的风险，例如，使我国很多中小事务所赖以生存的验资业务，因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原因，一些地方政府已经开始取消验资；再如，随着中美入世谈判的完成，最大的障碍已经突破，加入WTO已成定局，我国会计市场的进一步开放仅仅是时间，我们已不再局限于国内竞争，还要直面激烈的国际竞争，因此，我国会计师事务所的经营风险将会越来越高。有人说，船小好调头。但这句话并不完全正确，因为多种小事务所产品品种单一，人员结构单一，缺乏多角化经营的条件，船头无处可调，所以一旦发生上述经营风险时，受到冲击程度最大的就是小事务所。

多角化经营是有效分散经营风险的重要手段，国际会计公司迅速上升的管理咨询业务，本身也是对审计风险的稀释。而多角化经营是小事务所不能胜任的，必需形成规模，才能形成一个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制，从时间、质量、数量、品种上增强事务所在会计市场上竞争实力。

（三）提高人力资源质量

规模大带来了人员专业结构的专业化，财会、、法律、工程、外语、机等各类专业人才的汇聚一堂，通过相互吸收、取长补短，加快了知识和经验的传播速度，同时也使大事务所有能力涉足专业领域和新产品开发。这就是规模经济所产生的效应和范围经济性，它将对提高人力资源质量的深度、广度、速度带来极大的促进作用。

三、事务所合理规模的确定

当然，规模并非越大越好，当规模扩大所带来的组织成本等于交易费用时，规模的最大边界也就划定了。超过这个规模，就会带来相应的管理体系过大，容易造成组织管理上的失真、失控。规模扩大，人员增多，如果不能合理运用激励机制和分配机制，将会导致人与人之间的内耗加大，积极性降低，这都会造成组织成本的上升，使规模经济性被削弱。因此，当组织成本足以抵消降低交易费用所带来的好处时，事务所由规模集中走向分化已经为期不远了。

前面谈到，规模大的事务所可以有效抵消风险，但这并不意味着他们就没有风险。实际上，事务所规模扩大以后，市场对技术创新能力、产品开发能力、经营决策能力、家素质的要求更高了，如果达不到这些要求，将会比小事务所败得更惨。近些年来，我国巨人集团的倒下，韩国大集团的纷纷落马，就是与他们四面出击、战线过长、决策失误所致。事务所规模扩大以后，如果找不准经营方向，不能依托规模优势开展多角化经营，因循守旧，不能形成产品优势或品牌优势，也将很快被市场竞争的风浪所吞没。

第二部分、我国师事务所规模化经营的难点和趋势

从1981年恢复重建注册会计师制度以来，我国注册会计师行业取得了迅速，但“零、散、小”的规模格局至今未得到根本性改观，以北京为例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事务所中，拥有注册会计师50名以上的仅为两家，占总数的1.39％；30－50名者为6家，占4.17％；20－30名者为19家，占13.19％；10－20名者为77家，占53.47％；10名以下的事务所为40家，占27.78％。人员力量分散，市场集中度极低。从全国情况看，共有事务所6045家，注册会计师58000人，所均不足10人，其中百名以上注册会计师仅有1家。以全国注册会计师人数最多的北京京都事务所为例，还不及“五大”任何一家合伙人人数的3％。为改善规模结构，管理层做了积极尝试，提出了创建“一大”、“二大”口号，并先后审批了8家事务所集团，个别省市还推行了合并改制，但这些举措并未取得预期的规模效应。那么，是什么因素制约了我国会计师行业走规模化经营的道路？

一、因素

（一）多年重复建设破坏了规模布局

从1981年恢复重建以来，我国会计师事务所数量增长一直保持着惊人的势头。1993颁布《注册会计师法》时，只有事务所600余家，6年的时间里数量翻了10倍。可以说，在恢复初期，为适应主义市场发展，保持一定的增长势头是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、结构雷同，不利于事务所的规模布局。同时，市场的优胜劣汰机制没有发挥出来，除了因清理整顿、体制改革条件不够，以及少数违法违规被撤消的事务所外，生多死少，粗放势头并未得到有效遏制。

（二）挂靠体制对规模化产生了制度性制约

在原有挂靠体制下，事务所均被挂在由行业、部门、区域等条块结合的网状结点上。即使事务所有规模化的自主需要，也没有制度根基，挂靠体制为规模化形成了一张冲不破的铁网。

二、现时的制约因素

根据财政部规定，全国会计师事务所将在1999年底完成改制，这在客观上为行业规模化除掉了制度障碍，但这并不意味着规模化的条件已经成熟，一些制约因素依然存在。

（一）市场需求不足

企业规模是决定事务所规模的重要外部因素。同注册会计师行业一样，国有企业的规模同样“小、零、散”。我国500家最大企业销售收入之和，还不如通用公司一家的水平。行业前100家企业的销售总额，只相当IBM公司的五分之一。全国零售商业百强的总营业额，还不到沃尔马特公司的十分之一。企业不仅规模小，而且国有经济战线过长、布局分散，企业大而全、小而全，专业化程度较低。企业没有规模，导致事务所没有规模，这就不足为怪了。不仅如此，由于企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者（股东）缺位，缺乏有效的法人治理结构，“内部人”控制现象突出。事务所出具的审计报告不是满足股东的需要，而是或顺应经营者的要求，或能应付有关政府部门即可。这就是说，企业对事务所的信誉、规模并不看重。除了上市公司审计有特殊要求外，企业与事务所已没有规模对应关系，小事务所可以审几个亿资产的大集团，大事务所也去争几百、几千元的小业务，压价竞争成了普遍现象。

（二）自身动力不足

业外人士指出，的验资业务实际上为事务所带来一笔稳定的政策性“垄断”收入。同下岗分流、经营亏损的国有相比，事务所的经营状况和人均收入相对要高得多。既然小生意能做红火，也就没必要在去考虑什么规模化了。

（三）优势资源稀缺

群体优势的基础在于个体。仍以北京地区为例，其注册师年龄结构和学历结构参见下表（截至1999年11月30日）：

北京地区注册会计师年龄结构及学历结构

根据上表，在全市2325名注册会计师中，从年龄结构看，60岁以上者为占32.60％，50－60岁者481名，占20.69％，合计占53.29％，而40以下者仅32.04占％；从学历结构看，生学历仅占2.24％，大专及以下比例高达66.42％。这说明，对原有考核制度形成的人才断档、年龄结构、学历偏低等不利因素的消化仍需时日。从行业“人合”特点看，事务所规模的集中归根到底取决于人才的集中，而年轻化、专业化人才的力量不足，直接制约着规模效应。

（四）改制后的格局稳定

这次全行业改制是根据形势需要，按政策一刀切，将全部事务所一次性整体推向市场，而非使其而然地走向市场。由于缺少必要的磨合过程，事务所内部之间的摩擦将在一定时期内存在，改制后一段时间的格局动荡将不可避免。在自身尚待稳定的情况下，事务所将会十分慎重选择联合对象，这也会在一定程度上延缓规模化进程。

三、有利因素

尽管制约因素不少，但这并不意味着我国注册会计师行业规模化经营的道路就会漫漫无期。我们要清醒地认识到，我国主义市场已经进入了一个加速的阶段，这一点注册会计师应能充分体会到，1997年我们还在为事务所的脱钩改制进行争论、观望，1999年底这项工程就要完成了；近年来，我们一直所抱怨会计市场被人为划分，多重资格、多头认定束缚了行业的发展，而1999年12月，国务院关于清理整顿社会中介机构的文件已经出台了。可以预言，随着我国社会主义市场经济加速走向规范化、法制化，事务所规模经营——这一顺应市场经济的发展趋势将一定不会为期太远。

（一）国企改革步伐的加快为事务所规模发展提供了新的契机

党的十五届四中全会通过的《关于国有企业改革与发展若干重大的决定》即是国企改革的总纲，也是推动注册会计师行业走向规模发展的助燃剂。第一，公有制结构的调整、投资主体的多元化、以产权清晰为特征的企业制度的建立与完善，使人格意义上的财产所有者面目凸现，他们将按照资本保全和财产增值的自身需要，修正原有“内部人控制”造成的审计目标的偏离，会计市场的价格机制将依据事务所的质量、信誉、规模发挥作用；第二，对国有企业实施战略性重组，使跨地区、跨行业、跨国界的大企业集团培育和组建的力度加大，步伐加快。1998年组建的中石油、中石化集团，实现了上下游、内外贸、产供销一体化，总资产分别达到了4800多亿元、3800多亿元，其中中石化跻身于全球500强。1999年，十大军工企业集团成立，有色金属的三大集团挂牌经营，信息产业的四大集团正在积极筹建。国有企业规模集中的速度加快，对事务所规模集中的需要日益迫切。首钢上市审计时，会计凭证占满了几个房间，中小事务所根本无法胜任；第三，全面加强和改善企业管理，提高了对企业管理观念、管理、管理技术、管理手段的要求，也扩展了事务所开展管理咨询、实现经营多角化的发展空间。可以说，国企改革步伐的加快，为事务所规模化经营蕴含着巨大的生机和潜力。

（二）加入WTO后会计市场的的开放为事务所规模发展带来紧迫压力

从目前国内会计市场的分布情况看，包括“五大”在内的国际会计市场基本垄断了H股、B股、N股等外资股上市以及大部分外商投资企业的审计、咨询业务，并且这一块市场已基本饱和。中国加入WTO后，会计市场完全放开，预计他们下一步瞄准的目标将是A股上市公司和国有、民营大中企业，特别是咨询业务目前是市场的死角，将是他们挖掘潜力的重点。我国A股证券市场还很不规范，每年上市公司违规事件屡禁不止，使广大的社会投资者蒙受了不小的经济损失。A股市场开放后，从防范财务风险、维护自身权益的目的出发，投资者必然将不分国界，把质量高、信誉好的事务所列为首选。因此，中国入世后会计市场的格局将发生深刻的变化，尤其是具有上市公司审计资格的国内大中型事务所将成为首当其冲的被攻击目标，我们的生存空间被进一步缩小。但压力不是坏事，这种严峻的形势为事务所开展规模经营、联合抵御风险、加快成长速度直接提供了外来动力。

（三）体制改革打开了规模化经营的空间

改制虽然会在短时间内存在不稳定因素，但功在长远，它将是事务所规模经营的重要制度保证，市场——这只“看不见的手”将发挥作用。事务所成为市场主体后，对市场信号的反应能力大大增强，在内外因素的推动下，事务所应该产生规模经营的自主性需求。同时，在人力资源加速流动的前提下，优胜劣汰机制将加剧市场资源的分化，一批差的事务所将被淘汰，而在分化中又促成了市场资源的集中。

四、我国师事务所规模化经营的战略取向

综合内外因素，权衡利弊得失，我们认为，会计师事务所的规模既要考虑未来，也不能忘记；既要借鉴国际经验，更不能脱离中国实际。计划的失误是最大的失误，如果战略方向错位，将不仅不会促进、反而会延缓事务所规模化的进程。

（一）遵循市场，切忌拔苗助长

注册会计师行业是市场的产物，事务所规模化首先应是市场化的过程，是适应市场经济条件下化大生产和全球经济一体化趋势的长期发展的结果，有着内在的经济规律。“五大”并非一夜出现的暴富，而是在一百多年的时间里经过无数次的磨合演变而来。因此中国事务所的规模化必然有一个自然的历史的过程，仅凭主观美好愿望，不做深入的可行性，而依靠非市场手段去强行撮合、拔苗助长，是不会奏效的，这样的事务所既使规模再大，但由于缺乏市场根基，早晚也会被市场冲垮。

（二）行业协会的作用不可或缺

事务所的规模化虽是建立在自然发展的基础之上，但自然并不等于自发。等我们象“龟兔赛跑”式地磨磨蹭蹭达到规模时，别的竞争对手已经不知升到什么等级了。因此，作为行业协会来说来，一是要加强宣传，开展探讨，正确树立全行业的规模化意识；二是要在尊重事务所自主需求的基础上，通过制定相关政策，指导、引导和控制事务所规模化发展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相应的信息服务，牵线搭桥，促成“婚姻”成功。

（三）抓大放小

从现时的制约因素以及加入WTO的紧迫形势考虑，我们既不能四面出击，也不能坐等观望，而是要有重点、有步骤、有扶持地促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长，即有所为有所不为，加速优势资源的集中，形成具有强竞争实力的国家队，并通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动全行业规模化的进程。对于大部分中小型事务所则顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程。

（四）做大更要做强

事务所扩大规模，并不是简单地“归大堆”、“垒大户”，而是要通过要素质量的提高来达到“1＋1>2”集约化经营的效果，要让先进的组织形式对应先进的生产力发展水平。即事务所在开展规模经营的过程中始终要贯穿着人力资源的优化、执业质量和职业道德的提高、管理水平的进步、产品结构的调整、执业优势的形成、国际竞争水平的提高。做大不是好，做大做强才是好。

（五）正确处理人合和资合的关系

没有产、供、销渠道的联系，没有产品生产中前后工序的传递，不受资产专用化的限制，因此，同相比，事务所的规模集中就是人力资源的优化组合。人合是规模化应把握的本质特征。但人合不是天马行空，要靠资合为其制度保证。

第一，新制度经济学派的重要人物张五常认为，交易费用分为事前、事后两种。事前的交易费用即界定产权的费用，事后的交易费用就是遵守契约的费用。事前的交易费用付出的越多，发生的事后交易费用也就越少。因为清晰产权的界定有助于减少组织中的不确定因素，反之，事后交易费用较高，也意味着事前交易费用的减少。因此，事务所在规模化发展中，如果只讲人合，以人情味代替产权制度，即使建成“聚义厅”，也难以消除产权不清所造成的组织摩擦。

第二，规模化不能脱离环境制约。改制后事务所大多改为有限责任公司，因此事务所规模化不能完全超越《公司法》等相关，即不能超越国情。有人说资合不符合国际惯例，但那是因为国外法律对事务所资本金没有要求。实际上，普华永道在发展成员所时，虽然没有法定的资本投入，但是向成员派去了作为领导层的合伙人，带来了先进的技术标准，更重要的是带来了大量的客户资源。普华.张陈事务所的注册资本仅有30万，如果没有普华总部在开办初期的大量资金投入，张陈就不可能进驻国贸东楼。这些资本投入，看似无形，实为有形，它实际已经界定了总部和成员所的产权关系、“上下级”隶属关系。而在中国来说，事务所注册资本的多少，往往是社会公共判别其规模的标准及政府对其各类业务资格认定的界限。因此，至少事务所的规模集中不能脱离资合的实际。

第三、事务所虽为中介机构，但制度并非与之无缘。资合并不在于资本的集合，而在于其它为事务所带来了化大生产条件下的现代企业制度。特别对于大型事务所来说，法人治理结构减少了规模扩大后的管理难度和经营者滥用权力所造成的决策失误的可能性，建立了所有者、经营者、劳动者之间的激励机制和制衡机制，以及的领导体制、决策程序和责任制度，使三者的权利得到保障、行为受到约束，股东会、董事会、监事会、主任师形成了事务所的权力机构、决策机构、监督机构和执行机构的合理分工，从而为事务所建立优胜劣汰、激励和约束相结合的经营机制提供了重要的组织保证。同时，公司制为事务所进行规模集中的资本运作带来了操作上的便利条件。

毕竟，事务所最宝贵的资产就是人力资源，扩大规模的任何方式和途径最终都要落脚于人力资源的优化与组合，这是检验事务所成功走向规模化经营的生产力标准。当然，人合并不排斥资合，二者结合的程度受市场环境、法制环境以及思想观念的制约。一般来说，资合要服务于人合，当我国市场发育日趋完善时，组织形式的“资合”特点将会淡化，逐步向“人合”回归。

第三部分、我国会计师事务所扩大规模的主要阶段和方式

一、柏德豪模式借鉴

1996年末，我们曾拜访了柏德豪国际会计公司，该公司当年全球业务收入为13.2亿美元，仅次于当时的“六大”之后而排名世界第七。公司共有员工16000人，在全球80个国家设有附属机构。

柏德豪的组织结构可以划分为四个层次，第一层为核心层，即公司总部；第二层为紧密层，即全资子公司；第三层为半紧密层，即总部拥有其10％股份的持股子公司；第四层为协作层，即没有投资关系的合作伙伴。柏德豪把这种结构形象地称之为柏德豪网，其中前三层为全法国网，第四层为境外网。

那么，面对这样一个庞大的国际，柏德豪是如何实施有效的控制和管理？答案如下：

（一）不断增强核心层的向心力

柏德豪的管理层认为，如果核心层没有技压群雄的优势，它就很难服众并使网络的凝聚力大大衰减。作为领头羊，总部至少有三个优势：一是规模上的优势。总部的注册资本为1000万法郎（约175万美元），业务收入约占全球收入的20％；二是人员的优势。总部人员总数为390人，其中执业资格人员60人。柏德豪对招收员工的条件非常挑剔，一般都是来自欧洲一流高校的优秀毕业生。每年公司要还拿出约10％的人工成本对员工进行培训；三是卓越的战略眼光。总部强调，要在复杂多变的环境下以最短的时间对市场的动态需求做出反映，并迅速在网络上完成部署。1996年可以称之为合并年，全球有27000多家进行了合并，则当年柏德豪就有约10％的收入来自兼并收购的服务。

（二）优先境内成员所

柏德豪发展网络成员的指导思想是：先立足国内，再走向国外。1978年，柏德豪在法国里昂收购了第一家当地的事务所，而今天，柏德豪全法国网已经覆盖了国内的12个城市。七年来，通过合并重组的办法，柏德豪在国内的规模已经翻了3倍。如前所述，总部和这些成员所都是有投资关系的，这就使总部能够很轻易地操纵这些成员的经营方针、业务质量以及人事政策。

（三）严格挑选境外成员所

柏德豪挑选国际成员所的标准是业务收入、商业信誉、员工素质等实力在国内名列前矛的事务所。一般是一个国家发展一个，但地域广、综合国力强的国家另有考虑。虽然柏德豪和境外成员所并没有投资关系，成员所在经济核算上基本是独立的。但这并不意味着总部对他们失去了控制。总部要求各个成员要定期的举办交流和培训活动，要执行同一个质量控制标准，同心维护好柏德豪的企业形象。柏德豪苦心经营了几十年，绝不希望某一成员所的失误而砸了自己的牌子，因此无怪乎它对成员所的选择标准如此苛刻。

二、我国师事务所规模化的主要阶段

柏德豪的在上述组织结构上的设计和管理基本发映了国际会计公司在规模上一些通行的做法。借鉴经验，，我国会计师事务所扩大规模的当务之急是首先要促进大型事务所的成长，然后再以之为核心，对外扩散形成体系。如果我们把这个网络比做太阳系，那么核心事务所就是这个星系中的太阳，正是有了这个具有强大核心能、辐射能的“太阳”，各大行星──网络成员既能“自转”，又能按照既定的轨道围绕“太阳”“公转”，形成一个统一、合谐、稳固的运转体系。核心事务所的核心能决定了其扩张边界。如果的“一大”、“二大”仍满足于成为“市大”、“省大”，与数不胜数的弱小事务所并存，这说明行业的整体布局并未得到改善，因此还要发挥核心事务所的龙头作用，通过发展成员所，扩大规模优势，实现合理布局，优化行业结构。另外，中国加入WTO后,带来了国内、国外两个市场的平等开放，因此我们的“一大”、“二大”要除弊兴利，以国内强大实力为依托，紧跟中国跨国集团一同迈向国际市场，在海外发展分支机构和成员所，从而不负国人之重托，打出我们的国际品牌。

综上所述，培育核心事务所?发展国内成员所?吸收国际成员所、进军国际会计市场，应是我国会计师事务所规模化经营的主要发展阶段。

三、扩大规模的主要方式

（一）核心事务所的成长方式

1、自身繁衍

这种方式是指事务所从开拓两个资源入手，即一是通过积极开发业务资源，扩大经营范围，二是通过建立完善的用人机制，广为招贤纳士，提高人力资源的数量和质量，从而壮大实力，达到一定的规模。其优点为一步一个脚印，稳妥扎实，也无须经过程序。缺点是步调缓慢，易受地域限制。

2、吸收合并

吸收合并是指接纳一个或一个以上的事务所加入本事务所，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，即A＋B=A。

吸收合并一般适用于“大──中小”结合的方式，但不能看成“大吞小”，因为事务所不是上市公司，不存在恶意并购，合并只能是善意的、出于市场自主需求的主动行为，这种自主需求可能包括：大事务所看中了小事务所的人力资源、经营特色、地理位置，小事务所则因为经营不善、债务沉重或客户变迁、经营多角化等原因，而产生了加入一家事务所以谋求更大发展的动机，因而双方一拍即合。

因为合并前双方实力较为悬殊，难免造成一定的心理。为了消除这种影响，促成合并顺利完成，大事务所要体现长者之风，合理安排被合并方的利益，如承担原有债务，调整管理机构，承诺吸纳原合伙人为合并后事务所的合伙人，提高原有员工的工资待遇等，从而让双方在合并后能够成为一个和谐的大家庭，有大家庭的温暖，既保证合并成功，也能让新事务所在合并后发挥规模优势，实现持续发展。

3、新设合并

新设合并是指事务所与一个或一个以上的事务所合并成立一个新事务所，原合并各方

解散，取消原法人资格。

新设合并一般适用于强强合并的方式，如北京的北会、京都事务所合并为北京京都事务所，国际上的普华、永道合并为普华永道国际会计公司，大体上采用的都是这种方式。合并前各方都具备了在行业内较高声望和品牌，丢掉哪一家牌子都是不小的损失，因此合并后在名称上合二为一，即A＋B=AB。

强强联合是第五次企业并购浪潮的主要特点，“大鱼吃小鱼”已经退居二线。同样，在国际会计师行，形成“八大”用了100多年时间，而“八大”演变成“五大”仅花了10年时间。强强联合既是适应全球一体化发展趋势的要求，它所形成的垄断“巨头”又是一国经济实力乃至实力的标志。

根据我国会计师事务所的规模结构情况来看，以强强联合为特征的新设合并同样也是值得关注的方式，因为：第一，快捷有效，可以在短时间内迅速壮大规模；第二，虽然我国事务所整体规模不合理，但在北京、上海、深圳、广州等发达城市并不乏一些规模大、声誉好的事务所，强强联合具有一定的基础；第三，同吸收合并相比，减少了“传、帮、带”等先期投入，合并双方已经具有了较强的人才优势、技术优势、客户资源优势，更易形成优势互补，发挥规模效应。

虽然新设合并好处不少，但操作起来难度更大。因为这些大事务所的客户资源地区分布“专用性”较强，大家基本上各守一方，互不争执，即各地区之间的竞争依存度较低。不象一些大，如新科、爱多之间争得你死我活，大家为了避免两败俱伤，有主动握手的市场动力。因此，事务所之间的强强合并一是需要淡化地区垄断色彩，二是需要政府、协会穿针引线，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。实际上，如果不能冒出一些这样勇于开拓、富有创新精神的“尖子”，我国注册师行业将很难步出粗放经营的低效率运行轨道。同时，事务所的规模是动态的，大小也是相互转换的，如果大事务所只满足于现状，固步自封，也许一件突发事件就能被冲得支离破碎，或是被别人吞并。这样的例子现在也不是没有。

（二）核心事务所的扩张方式

1、建立分所

分所的建立方式有两种，一是由被合并后的事务所转化而来，二是新设立的分所。我们认为，设立新所的目的是出于事物所满足客户资源的分布、节省交易费用的市场需求，并不刻意于受行政区域的限制。

在上，分所可以比照《公司法》中规定的分公司进行管理。分所只是总所的一个分支机构，不具有法人资格。可以在总所授权的范围内进行执业，但在人、财、物、执业质量等方面接受总所的统一管理，其民事责任也由设立分所的总所承担。分所的名称为“＊＊＊会计师事务所＋地名＋第＊分所”。因此从实质上看，分所不过是事务所设在异地的一个相对独立的业务部。

2、成员所

成员所方式是国际会计公司扩大规模的通行做法，也是非常值得我们借鉴的一种方式。同其他扩大规模的方式相比，它的独到之处在于可以在更大范围内更大规模地实现资源的优化配置。随着我国企业集团的加速发展，有的集团公司拥有的子公司、分公司多达几十、甚至上百个，地区分布极为广泛，这些子公司、分公司的审计业务基本上分散在各地区的事务所手中，由于各事务所水平良莠不齐，贯彻专业标准的尺度不一，这就给企业集团加强管理、正确评价整体经营状况和财务风险带来了很大的障碍。因此，大企业集团对审计统一性的迫切需求已经存在，这和当年“五大”发展的市场动力基本趋于一致。而核心所通过发展成员所，享有较高规模布局自由度，通过发挥品牌优势、技术优势和地区优势，可以满足大企业集团对事务所的地区性要求、技术要求。一个事务所只要都够牢牢抓住几个象海尔、联想这样极富发展想象力的大集团，那么它就可能象毕马威“绑”在“壳牌”公司身上一样，迅速达到与企业集团规模的同步增长。这就是发展成员所的强大市场召唤力。

核心事务所发展成员所，要注意把握以下特点：

（1）“好马拉大车”。只有在核心事务所发展到一定规模和达到一定实力时，才有发展成员所的可能和条件。如果核心事务所本身规模不大，实力不强，不能发挥龙头作用，就不要超越自已的能力去发展成员所。

（2）从法律形式上看，核心所、成员所都是独立的法人（合伙企业为独立的法律主体），依法享有民事权利并承担民事责任。因此，核心与成员具有平等的法律地位，不是上下级的行政领导关系。在名称设置上，成员所仍保留原有名称部分，即“核心所名称＋地区名＋成员所名称”。

（3）核心所要有严格的成员所选择标准。核心所发展成员所不是为了“扶贫”，也不是为了追求集团、的轰动效应，而是基于发挥规模优势的需要。因此在选择成员所时，一要看能否因地制宜，满足市场资源分布的需要；二是看它在当地事务所的实力排名；三是要看双方是否有通融的企业文化。因此，发展成员所要本着“宁缺毋滥、循序渐进、成熟一个、发展一个”的原则，逐步向外扩张，特别是在旧体制痕迹尚难以完全消除的情况下，成员不宜过多、战线不宜过长、松散型的成员尽可能不予考虑。

（4）核心所以资合为纽带对成员所实施有效控制。国内一些事务所集团以及集团的实践已经证明，不以资本为纽带，而幻想通过感情、契约达到集团化的成功典范，至少是一个也没有。由于缺乏资本纽带，成员间没有强有力的利益机制制约，其行为普遍带有短期性、本位性痕迹，管理松散，各自为战，内部没有凝聚力。资本控制不是目的，而是通过以其为纽带，达到人员控制、制度控制以及协同实现经营战略的目的，形成“一荣俱荣，一损俱损”以及“外虚内实”的利益牵制关系。否则，成员所一旦翅膀硬了，很可能脱离母体放“单飞”，核心所含辛茹苦却培养出竞争对手。

第四部分、规模化与经营管理

事务所规模扩大以后，由于机构较多，管理层次增加，易出现信息障碍和激励障碍等大企业病，因此对大事务所来说，提高经营管理水平将显得尤为重要。加强经营管理要从能够适应市场的需要出发，按照规模经济的，将管理理念、管理手段、管理技术、管理于经营的各个环节，实现有效的经营管理。

一、制定经营战略

经营战略是事关事务所生存与发展的头等大事。的经营战略，是指从事务所的内部条件和外部环境出发，正确把握客观环境对事务所发展的优势与劣势，从中选取可利用的条件，并据此制定出一个富有远见、切实可行的推动事务所健康发展的战略目标。在规模化经营的道路中，事务所制定经营战略应考虑以下要素：

（一）以市场为依托

市场是事务所生存的根本，企业是事务所的“衣食饭碗”。以市场为依托进行战略定位，才能使事务所的战略目标跟得上市场状况，从而使市场战略具有可行性和贴近市场性，并使目标实现的可能性增加。

（二）紧跟国有大中型企业改革的脉搏

国有企业是国民经济的命脉，是我国主义制度的重要经济基础。国有企业的改革与发展是长期以来的一项重要任务。党的十四届三中全会以来，全国进行现代企业制度试点的企业多达2500余户，仅北京今年要进行改制的企业集团就有1100家，党的十五届三中全会后，第一批108家近2000亿元债转股企业的实施方案已经出台。国有企业改革离不开注册师的服务，不仅其中蕴含着巨大的市场潜力，也是国际会计公司尚未大规模进驻的市场。因此为深化国有企业改革服务无疑是大事务所市场定位的一个主导方向，尤其要瞄准那些具有“四跨”性质的巨型企业集团。同时还要关注一些正在蓬勃发展中民营企业，如联想、方正集团等。企业发展我壮大，客户的牌与事务所的品牌密不可分。只有手里有一批响当当的大企业，大事务所的“档次”才能上得去。

（三）拓宽经营边界，形成执业优势

随着市场竞争的加剧，企业对事务所的服务需求已不再局限于传统的审计、记帐、税务服务等，而逐步延深到上市公司策划、公司改制、合同谈判、兼并收购、商务、财务顾问、公司文秘等各个商务领域，为此，国际“五大”的业务重心早在80年代就已开始转移，目前其审计收入已下降到50％左右，甚至把触角伸到了律师行业。而国内事务所目前仍忙于审计、验资，脱离了市场的实际需求。因此经营多角化应是大事务所市场定位的重要选择，同时也是其为改善国内市场结构、分散经营风险并发挥示范效应的重要体现。与小事务所不同，由于受目前产品结构单一、审计风险、业务季节性的，大事务所一旦不能均衡、满负荷运营，将很难负担起庞大的运营成本，并使人才流失的机会大大增加。

大事务所开展多角化经营，并不是四面出局，搞大而全。如果技术、人才等要素在产品结构上分配过散，同时在某一领域又碰到强硬的对手，必然会削弱其整体竞争实力。因此多角化经营一是要形成执业特色，与主要竞争对手在服务对象上各有侧重，形成专门化分工；二是要调整知识结构，吸引和培养不同领域的专家型人才，改变只引进财会人员的单一渠道。因为经营的多角化最终还要取决于人员知识结构的多元化。