深究会计谨慎性原则的运用

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1谨慎性原则的在会计中的运用

1.1谨慎性原则在会计核算中的运用

谨慎性原则针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，提供反映经营风险的信息，这样有利于保护投资人的权利，也有利于企业在市场上的竞争能力。但谨慎性原则若使用不当也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性，使会计信息失真。因此，有必要对谨慎性原则的运用进行严格规定，以扬长避短，发挥其最大作用。《企业会计准则》第二章第18条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”《企业会计制度》（以下简称《制度》）第11条第12项规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”这是《企业会计准则》和《制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。

1.2谨慎性原则在财务分析中的运用

谨慎性原则在财务分析中的应用主要是就短期偿债能力、企业资产运营效率等进行初步分析，旨在分析谨慎性原则在中国目前财务会计中的运用情况。

（1）短期偿债能力分析中的运用。谨慎性原则在短期偿债能力分析中的作用是通过流动比率和速动比率来体现的。在计算流动比率指标时予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债，如产品质量保证金、诉讼赔偿金等。速动资产是指变现能力较强的流动资产，速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。

（2）企业资产营运效率分析中的运用。谨慎性原则在企业资产营运效率分析中的运用是通过应收账款周转率和固定资产周转率来体现的。应收账款周转率是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。存货周转率指标反映在一个会计期间存货周转次数，一般越高越好。固定资产周转率指标越大，表示固定资产周转率越高。

2慎性原则在我国财务会计改革实践中的运用情况分析

谨慎性原则在我国财务会计改革过程中曾引起理论界和实务界广泛的争议，主要表现为以下两个方面的问题：一是过度谨慎性。我国企业在实施承包经营过程中，为了自身利益，行为短期化进行掠夺式生产，而谨慎性原则成为企业承包者隐瞒利润，逃漏税收的秘密武器；另一个是谨慎性不足问题。我国企业谨慎性原则实施范围仍显狭窄，离充分谨慎性原则还有一定距离。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，导致后期销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

因此，提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。只有对基于谨慎性原则指导下编制的财务报表有充分的理解，广大投资者才能进行更为准确客观的财务分析并最终作出正确的投资决策。

2.1谨慎性原则实际运用的局限性

由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。

（1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。

（2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。

（3）短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、投资类别、单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。

（4）企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。

2.2谨慎性原则在我国实际运用中的不均衡性

《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。其他上市公司则只是参照执行，而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而谨慎性原则在我国的运用范围上就存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均；他们体现出来的业绩更存在着不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，则有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配比股条件；同时，他们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样，这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限。

2.2.1《制度》中某些条款缺乏可操作性

目前，我国新颁布的《会计制度》与《会计准则》在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，但是，随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显出，表现在：

（1）计提减值准备比例不规范。如《企业会计制度》第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，而企业在计提准备时没有披露充分信息，也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑。

（2）制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。

（3）将计提准备作为盈余管理手段。《制度》明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”，但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理主要手段。

2.2.2绩效评价体系不合理

目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。财务分析中，“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远影响。这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。

2.2.3实务操作中带有主观臆断性

成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《制度》中表述为：“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。接受捐赠的固定资产（或无形资产）。在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。

3谨慎性原则的改进思路

3.1扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合

通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。应用谨慎性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度谨慎性或谨慎性不够都会降低应用谨慎性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。

3.2对谨慎性原则的应用进行必要的约束

在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，对存货应用“成本与市价孰低法”，制定了预期销售价格下降；制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件限制，使得谨慎性的会计程序与方法将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。

3.3推行谨慎性原则要循序渐进

由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，设计各个方面利益关系，谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。

3.4体现谨慎性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性

从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等，由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题指定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

3.5加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力

目前我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要。提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面入手：第一，应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，会计人员应系统地掌握会计专业知识，练好扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。经济环境的不断变化必然导致会计领域的不断拓宽，会计理论的不断完善和会计方法的不断更新，这就要求会计人员不断吸收新知识来解决问题。

总之，在我国实行谨慎性原则是建立社会主义市场经济的客观要求，但在谨慎性原则的应用过程中要注意一个“度”的问题，只有适度地应用谨慎性程序和方法，才能真正揭示谨慎性会计的本质。