购买商誉的后续会计处理诠释

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【论文摘要】购买商誉在进行后续会计处理时通常会对商誉进行减值测试或摊销，对这两种方法进行比较可以发现，减值测试比摊销更能反映商誉的本质特征，更符合会计信息相关性原则。但是，我国现阶段对购买商誉采取减值测试方法在推行上存在一定难度，建议对其进行摊销以降低会计核算成本。

【论文关键词】购买商誉减值测试摊销

2006年《企业会计准则》出台之前，我国对购买商誉的处理一直没有专门的会计准则予以规定。只是在1997年财政部的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中有所涉及，该法规规定：在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的，兼并方应按照成交价高于评估确认的净资产的差额确认购买商誉。其后，未对入账后商誉的后续处理进一步规范。而在自1998年清华同方与鲁颖电子进行合并以来的我国上市公司合并实践中，经批准都无一例外地使用了权益联合法，未确认购买商誉，也因此没有涉及商誉的后续处理。2006年《企业会计准则》中企业合并分则和资产减值分则都较为明确地规定了购买商誉的会计处理办法，但同时也产生了一些新的问题。下面将对《准则》中关于购买商誉的后续会计处理问题展开讨论。

一、购买商誉后续会计处理的三种方法述评

商誉的后续会计处理是指非同一控制的企业合并产生的购买商誉确认入账后进行的会计处理。目前，外购商誉在入账后常用的会计处理方法有3种。

(1)将商誉立即注销，即在合并日将商誉入账后，随即冲销合并企业当期收益或留存收益。英国会计准则委员会曾将其作为一种可选择的处理方法。其他各国选用的并不多见。认同这种方法的人认为商誉在未来不一定能使企业获得收益，在账上保留商誉资产不够谨慎。还会为商誉的后续处理方法选择留下难题，故入账后立即注销比较合适。将商誉入账后再注销的做法，实际上是把商誉在合并时的入账看做权宜的做法，在本质上不承认商誉。或者说把商誉排除在会计核算体系之外。但是，现代企业越来越依靠商誉赚取利润，将商誉立即注销的做法显然与其相悖。

(2)对商誉不摊销但进行价值减损评价。这种观点认为，商誉并不是一种必然的耗费性资产，它的价值在未来的变化不是只有下降这一种可能性，而是存在增加、不变或减少等多种可能性。购买商誉是被并企业自创商誉在合并时实现的结果，如果企业合并后一直经营良好，则商誉价值会因产生了新的自创商誉而增加：如果企业经营稳定并未产生新的商誉但也没有发生使商誉下降的事项。则商誉价值保持不变如果企业合并后经营不善导致商誉减损，则商誉的价值会下降。由于在企业未来经营中商誉价值变化有多种可能，最合适的方法莫过于随时密切关注企业商誉的变化，当商誉价值增加时，本着谨慎原则不予确认增加当商誉价值减损时，本着谨慎原则予以确认损失当商誉价值不发生明显变化时，本着谨慎原则和重要性原则也不做进一步处理。这种方法，比假设商誉是一种消耗性资产，会随着时间增加而减少故需进行摊销的方法，更符合商誉的本质特征。近年来，采用这一方法的国家日渐增多，国际会计委员会、美国财务会计准则委员会都明确规定购买商誉应选用该法进行后续会计处理。

(3)在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉是一种长期资产，而且是消耗性资产，应该将其摊销，使其完成资产向成本的转化，会计上作摊销是在将其实现的收益与费用进行配比。经过上百年的争执。学术界和实务界的主流观点都认为商誉是一种长期无形资产，而传统上会计是要将长期无形资产进行摊销的。所以该观点长期以来都被国际会计准则和很多发达国家的会计准则所认可。2002年。美国会计准则规定，在企业合并时禁用权益联合法，而采用购买法同时确认购买商誉，并规定对购买商誉进行减值测试，不再摊销。2004年，国际会计准则也摒弃了将商誉在一定时期内摊销的做法。2006年。我国新颁布的《企业会计准则》也明确规定不再对购买商誉进行摊销而代之以减值测试。目前仍有为数不少的国家和地区如日本、加拿大、台湾等，在外购商誉的后续处理中使用摊销的方法，英国和澳大利亚则要求企业在对外购商誉进行摊销的同时定期进行减值测试。

二、“摊销法”与“减值测试法”的比较

企业合并产生的购买商誉确认入账后。对其是进行摊销还是减值测试是近年来商誉后续会计处理争议最多的地方。在此暂将两法简称为“摊销法”和“减值测试法”。继美国会计准则和国际会计准则放弃摊销转而采用减值测试后，我国新出台的《企业会计准则》也做出了类似的选择，规定：非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。资产减值分则规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”《准则》未表示商誉在进行减值测试的同时进行摊销但无形资产分则第19条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。虽然该准则不适用于企业合并中的购买商誉，但我国的商誉目前还是被定义为无形资产，所以无形资产分则中的这一规定可以被看做是我国对商誉制定的不摊销的会计处理的思路。由此可见，我国对购买商誉的处理方法是“减值测试法”而非“摊销法”，即将合并商誉成本在账户上记录后，定期对商誉进行减损测试，发现商誉有减值情况，再调整商誉的账面价值，同时不进行商誉摊销。

商誉的最大特点在于其不确定性，它表现在：未来能否取得超额收益是不确定的，取得多少收益也是不确定的商誉的价值不像其他有形资产那样会随着使用次数增多而有规律地减少，也不像商标权、专利权等无形资产一样有较为确定的经济寿命期，商誉的价值甚至会随着良好的经营而增加。商誉的不确定性使得如果在未来没有到来之前就对其摊销的话，就涉及一个摊销期的不确定性问题，这是因为现代企业外部环境因素和内部经营变化难以预测，要做到科学估计摊销期几乎是不可能的。如果有人认为，有所估计比不进行估计会好一些，那其实还应考虑由于摊销期的存在，企业又多了一项使利润计算更不准确的因素。所以摊销商誉的方法有很多不可避免的缺陷。相反，不摊销商誉代之以减值测试则可以避免这些问题。对商誉进行减值测试比对商誉进行直线摊销能更为客观地反映商誉价值变化内在的特性，其传递的会计信息更具相关性，同时它也代表了未来购买商誉会计处理的发展方向，利于与国际商誉会计接轨。

但是，对商誉进行减值测试也有很多问题。其一是如不摊销商誉，实际上是假定所确认的购买商誉都是“核心商誉”。而实际上按照合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额计作商誉的部分，并不完全是真正的商誉，它还包含不属于商誉但不易剔除的内容，比如合并谈判时由于谈判技巧导致的某些计量价差。而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计人损益或在以后期间摊销的。同时，商誉的各个组成部分的特性不同，有的部分适宜摊销(如聘任期内的优秀的管理人员等)，将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理，会直接导致商誉计价的不准确性。

其二是商誉减值测试的操作性和便利性存在问题。《准则》规定，至少每年要对商誉进行减值测试。理论上对商誉进行减值测试的方法有二：一是每年评价组成商誉的各构成要素是否发生减值。但商誉的组成要素内容繁多，难以明确列举，其构成要素至今没有得到充分认知。Ne1s0n在1953年罗列的商誉构成要素曾多达10项，包括顾客名单、组织成本、发展成本、商标、独家生产规程、专利、版权、特许牌照、特许经销权、超级盈利能力等内容(见《商誉的动量理论》，载《会计评论》1953年10月)。之后，Mace和M0ntg0mery在1962年提出，有5个“市场要素”方面的原因会在影响企业购买其他企业的决策中起到主要作用，它们是正在推进的市场目标、拓展新领域所节约的时间、获取管理技能、成功的产品多样化、成功的协作(见M.G.特尔雷《商誉会计：一个现实的方法》，载《会计工作》1973年7月)。上述“市场要素”在本质上反映了商誉，一定意义上可以看成是商誉的组成部分。Fa1k和G0rd0n则认为商誉应包括形成增加短期现金流量、(经营的)稳定性、人力要素、独占优势4个方面的17项要素(见《不完全市场及商誉的性质》，载《会计工作》1973年7月)。由于目前对商誉组成要素的认识难以形成较为一致的看法，所以在资产评估实务中通过评估商誉组成要素考察商誉是否发生减值就显得不可行。而且，即使可以确定某个具体行业或企业商誉的组成要素，但单个要素的评估难度依然很大，比如现在的评估手段和方法很难有效评估优秀的管理团队或忠诚专一的客户购买产生的商誉价值。二是评估企业价值的变化，即将其与入账时的企业价值相比，看商誉的价值是否变化，以此来考察商誉是否发生减值。企业价值的评估最方便和客观的方法是借助资本市场的评价。但我国资本市场规模小，能利用其找到公允市价的企业目前也不过一千多家，大量的非上市公司公允市价的获得，不得不借助于资产评估师的评估。我国的资产评估市场自改革开放以来发展迅速，执业队伍不断壮大，评估师素质不断提高，执业准则和管理制度也不断完善，但是毕竟起步时间不长，自1995年注册资产评估师执业资格考试制度建立至2004年，在累计参加考试的41万人次中，只有2.9万人通过考试。更重要的是，资产评估师对企业价值的评估经验严重不足，评估质量还有待提高。此外，目前我国会计造假、会计信息失真现象较为严重，部分企业往往借评估之名对企业的价值进行粉饰，达到不法目的，这也会扭曲评估的结果。相反，单纯从具体应用上看，“摊销法”较“减值测试法”的显著优势在于会计处理相对简单，特别是采用无形资产常用的直线法进行摊销时，更是省时省力，容易操作。该法绕过了商誉入账后不断评估测试带来的复杂程序，将极大节省核算成本。若在摊销期限的确定上再加以严格规定的话，将减少由此带来的利润计算的不准确性，并进而较小影响企业间的业绩比较。

三、摊销法的选用

我国选用“减值测试法”对购买商誉进行后续处理，面临的局面不像美国等国家那样。他们采用“减值测试法”之前，曾进行过多年的“摊销法”实践，我国面临的是一开始完善商誉会计处理就选用了“减值测试法”，选了一个比较高的起点，这当然省却了日后再行调整的麻烦，但由于“摊销法”所要求的客观经济条件比“减值测试法”要求的要低一些，在现阶段我国的经济环境下更容易推行。“摊销法”将商誉在一个人为确定的期限内摊销，虽然有武断之嫌，甚至会影响到利润计算的准确性，但要是所有企业都这么做的话，也不会对企业间业绩的比较发生太大的影响。基于企业在摊销期限确定时可能存在某些调节利润倾向，不妨直接规定一个统一的期限指导商誉摊销，以提高信息的可比性。

综上所述，虽然“减值测试法”较“摊销法”更能反映商誉的本质特征，从而更符合会计信息相关性原则，但是由于现阶段我国的客观经济条件不够成熟，采用灵活性较强的商誉减损测试会有不少障碍，这种方法对规范公司信息披露乏善可陈，反倒有可能助长利用商誉减值测试评估进行会计造假从而导致会计信息失真。此时选用“摊销法”更为适宜。