小议商品税体系改革研究

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摘要：随着中国社会经济发生的巨大变化，增值税和营业税并存的商品税体系的缺陷逐渐显现出来，主要表现在：(1)税收的效率性淡化了税收的公平性。(2)税法的复杂性弱化了收入的有效性。(3)税种的重叠性强化了课征的重复性。(4)税制的差别性强化了征管的局限性。为了减轻税收制度的扭曲程度，政府应立即开启商品税体制的税基性改革，分三步对有差异的税收待遇给出解决对策。改革的意义在于避免对经济业务的重复课税，校正税收对于市场机制的扭曲。为了确保改革的顺利实施，政府应关注商品税体系改革所面临的技术性、管理性和经济性约束条件。

关键词：商品税；商品税体系；营业税；增值税

一、商品税体系改革的税收基础

1994年税制改革后，中国建立了由商品税(包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、关税等)、所得税(包括企业所得税、个人所得税等)、财产税(包括房产税、城镇土地使用税、车船税等)和其他税(包括印花税、土地增值税等)共同组成的税收体系并延续至今，其中，商品税体系是税收体系的基础税系，增值税、营业税是商品税体系的重点税种，也由此成为整个税收体系的基础税种。由于社会经济基础和征收管理水平制约，在1994年的商品税安排中，扩展了对于货物制造与销售、对货物的加工与修理修配劳务提供的增值税课征，保留了对于无形资产转让、不动产销售以及其他劳务提供的营业税课征。也就是说，在所有的流通对象的税种划分中，增值税的税基主要限制在与货物密切相关的行业，营业税的税基主要集中在劳务及不动产销售和无形资产的转让方面。

从图1可以看到，增值税与营业税的税基覆盖了全程的流通领域，并以平行关系瓜分了全部的流通对象。按照税收制度设计理念，由于增值税与营业税的并行关系设计，商品和劳务中的任一课税对象，如果课征了增值税，就不应当再次征收营业税，反之亦然。也就是说，在现行商品税体系中，不同的税基，很有可能适用不同的商品税税种。

这种增值税与营业税并行的做法，完全基于中国当时社会经济目标与社会经济基础，即强化制造业在GDP中所占的份额，努力实现成为制造业大国的理想。为了减轻制造业中承担的较大的交通运输成本，增值税制度还规定允许在增值税中抵扣交通运输成本中包含的税款。在当时，商品税体系如此设置是强调税收效率原则的现实选择。

二、对商品税体系的实然性问题分析

自1994年全面推广增值税以来，商品税体系中增值税和营业税并存的状况已经维持了17年。随着中国社会经济基础发生的巨大变化，商品税体系的缺陷逐渐显现出来。

1税收的效率性淡化了税收的公平性

尽管企业的经济业务属性相同，由于税收制度平行设计了增值税与营业税，商品销售课税与劳务税制并存并且差别较大，企业的经济业务很有可能适用不同的税种、不同的税率、不同的税基、不同的计算与征管办法等不同的税收环境。随着中国调整产业结构紧迫性的不断增强和加入世贸组织后必须履行的税收承诺的不断兑现，中国对于税收制度的要求越来越倾向于公平、统一与中性，为了凸显效率而设置的商品税体系的不适应性和扭曲性越来越明显。非统一和非最优的税收制度不仅有悖于税收公平原则，而且在宏观经济稳定的环境下，税制结构的扭曲也成为社会经济发展的障碍。

2税法的复杂性弱化了收入的有效性

增值税与营业税并存且营业税依行业设置不同税率，使得商品税法变得复杂和非兼容。税法的复杂性和不同税制之间的非兼容性又不可避免地严重降低税收收入体系的有效性，使政府无法在预计期限内实现应有的收入规模。

营业税仅适用于特定行业且对各行业规定了大范围的初始免税的税收优惠，严重侵蚀了税基规模，使得营业税税基变得狭窄；由于面临的社会压力，政府难以通过提高税率来满足收入目标；加之营业税的征收管理十分困难，因此，营业税收入规模始终小于增值税。在2007年商品税收人中，国内增值税156099101万元，占全年税收收入494492879万元的比重高达31.57％，营业税65829725万元，占全年税收收入的比重仅为13.31％；2008年前3季度，国内增值税140969572万元，占前3季度税收收入460589646万元的比重高达30.61％，营业税58263841万元，占前3季度税收收入的比重仅为12.65％。

3税种的重叠性强化了课征的重复性

根据现行商品税法律规定，中国对于交通运输业、建筑业、文化体育业、邮电通信业、金融保险业、服务业和娱乐业的课征，主要依赖营业税作为商品税收入的工具。上述行业适用的营业税存在诸多不适应性，主要表现在营业税内部的重复课税、增值税和营业税的重复课税两大方面。

从营业税内部的重复课税看，营业税不仅各道环节重复课税，而且不区分收入属性以全部营业额为计税依据，还存在着对于各种收入的重复课税。从增值税和营业税的重复课税看，现行缴纳营业税行业既要在流通过程中层层缴纳，在提供服务时必需采购的机器、机械、设备等支出负担的税款不能在下一个环节抵扣，又需要负担购买生产性投入品时转嫁而来的增值税，即无法在向政府缴纳的营业税中抵扣在采购成本中支付并且负担的增值税，还存在着不同税种的重复课税，隐性税收负担过重。如在现行商品税制度下，对于国内外采购的飞机、发动机、高价中转件航材、燃油、机上供应品等，航空公司已经承接了由上游企业转嫁的增值税，仍要在后续环节继续以含增值税价格为基数向政府缴纳营业税。这意味着同笔收入课征了两次商品税，不仅违背商品税体系的设置初衷，也导致企业资产原值虚高，运营成本增高。以南方航空公司为例，2006～2008年，公司进口环节增值税金额分别为5.4亿元、6.95亿元和7.32亿元，年均递增在25％以上，在不能继续抵扣和转嫁外购成本中的增值税的同时，仍需作为营业税纳税人，按照航线、飞机最大起飞全重等因素就运输收入按照3％税率、就非航空运输收入按照5％税率再次缴纳营业税，公司购进飞机、发动机及航材的安排越多，重复课税的现象越严重，公司的盈利情况越受影响。可见，税种重叠且全额课税的税收制度在某种程度上不可避免地直接影响甚至扭曲企业的贸易方式和投资决策，进而最终影响社会经济增长速度和增长方式。

4税制的差别性强化了征管的局限性

增值税和营业税在计算方法、适用税率、税收优惠和征管机关等税种设置方面有诸多不同，使得税制出现巨大的差别。就增值税和营业税本身而言，由于大量的税收扣除或者税收优惠而存在着对一定的税基适用不同税率的现象，使得税法呈现多维复杂化，这给纳税人从事逃税和避税项目提供法律机会，从而使税务管理和稽查工作面临巨大的挑战。

三、商品税体系改革的实施步骤

在中国，政府的角色仍然主要集中在传统的职能之内，即提供经济基础设施、保持稳定的经济环境和促进经济增长。此次商品税体系改革的主要目标不是要增加更多的税收收入，而是为了修正各种经济和社会部门之间的差距，进一步改进税收制度的经济效率和社会公平性，支持经济增长。为了减轻税收制度的扭曲程度，政府应立即开启商品税体制的税基性改革，依据税收中性原则，简化商品税制结构，对有差异的税收待遇给出解决对策。具体而言，商品税体系改革应按照以下步骤进行：

1短期目标安排

目前，最直接而高效的做法，是在营业税税基中，优先选择交通运输业、建筑业和销售不动产推进试点增值税。短期目标实现后，中国未来商品税体系结构参见图2所示。幸运的是，目前中国经济运行状况十分健康，经济增长率达到两位数，贸易顺差数额巨大，已经具备了推进上述改革的基础条件。为了保证改革有效推进，需要财政部、国家税务总局商会交通部、民航总局等其他各有关部门协作，选择经济较为发达的城市或者区域进行试点。上述试点和推广的时间宜为8～10年。

优先选择在交通运输业、建筑业和不动产销售范围内推广增值税的原因在于，上述行业的经济活动与货物密切相关。从交通运输业看，运输工业为货物，运输对象或客或货；从建筑业和销售不动产业看，全部建筑材料均为货物。与上述行业比较，营业税其他行业因与货物关联度不高，不具备优先推广增值税的基础。如金融保险业、邮电通信业、业等与货物的关联度不高，餐饮业、医疗服务业等虽与货物关联度高但小型企业众多，优先推广增值税易增加税收征管成本和遵从成本。因此短期内，应从与货物密切相关又便于利用增值税专用发票进行管理的行业入手，将交通运输业、建筑业和不动产销售纳入增值税税基。

2中期目标安排

从中期看，随着税制改革经验的不断积累和增值税征管力度的不断增强，短期目标实现后，宜选择条件适宜的时候，在试点城市或区域，将服务业和娱乐业劳务纳入增值税税基。中期目标实现后，中国未来商品税体系结构参见图3所示。上述试点和推广的时间宜为5～10年。

3长期目标安排

长期看，宜最终彻底取消营业税，将营业税的金融保险业、文化体育业和邮电通信业劳务的提供以及无形资产的转让行为全部纳入增值税税基，与所有的商品共同缴纳增值税。长期目标实现后，中国未来商品税体系结构图如图4所示。由于中国短期内不具备一次性废止营业税的政治格局和经济条件，因此，将全部营业税税基划归到增值税的方案应当作为商品税体系改革的未来长期目标。

商品税体系改革之后，对大范围的商品和劳务实行统一的税率，无论同一产品周转次数多少、增值额产生在分配过程前后，无论对劳动密集型企业还是资金密集型企业，无论对协作型企业还是非协作型企业，都在同一基础上课征增值税，符合税收公平原则。增值税额是销货发票上的销项税额和购货发票上的进项税额之差，销货和购货包括了所有的应纳税商品和劳务，如原材料、中间产品、辅助材料、产成品及设备，其一次性总付税的制度设计允许在销项税额中抵扣进项税额，应税企业不用承担与库存积累或设备购置相关的税负所带来的成本，最大限度地避免对中间投入品的课税，将税收推后到最终消费阶段，可以修正因政府长期商品税政策设计产生的税负不平衡，以公平的税收环境引导独立市场运作下的资源优化配置，校正税收对于市场机制的扭曲，提高课税的经济效率。

四、商品税体系改革的约束性条件

实施税制改革需要信息、行政和政治条件。以统一经济业务的税基和征管办法为主要内容的中国商品税体系改革面临着技术性、管理性和经济性约束条件。

1技术性约束

技术性约束是决定商品税体系改革成功的重要基石。从技术性约束看，商品税体系改革的难点在于如何在收入原则和效率原则和中性原则等几个重要但又相互竞争的税制改革目标之间取得平衡，以确保所做出的具体措施符合税制发展和企业发展要求。在商品税体系改革过程中，政府需要解决的技术性约束问题包括：能否在改革中避免对私人部门的资源配置进行干预，能否最大程度地在课税的公平原则和效率原则下完成最优级税制改革；是否需要对短期内转征增值税的行业承诺统一的税率模式；如何力求在税收公平的改进和税收造成的资源配置效率损失之间保持平衡；新商品税体系将分别对第二产业和第三产业产生何种类型和程度的影响；现行营业税法律法规规定的对于医疗服务、非营利组织提供的研究服务、政府保险、证券和债券等项目的税收优惠条款，在增值税制度中能否作为税收抵扣或者与增值税制度中农产品买卖、图书报纸杂志、公共垄断产品、军需品等享受同等的税收优惠；能否本着适度原则，对公共交通、普通标准住宅规定与食品、家用燃料等生活必需品同等的税收待遇，适用增值税13％低税率；在新制度取代老制度后，是否会引起企业生产经营成本的明显变化以及如何能够确保扭转或实现这种变化；改革涉及到的行业进入增值税领域后，是否对于其进出口同样课征进口关税和增值税、对于其出口同样予以出口退税；将建筑业和销售不动产纳入增值税税基后，是否需要配合政府的房地产调控局势，继续用消费税杠杆实现对于豪宅的特殊调节；相关产业链条各环节如何配套进行商品税体系改革，如在航空公司增值税改革试点取得成功后，如何逐步向管理局、空管局、机场、油料公司等航空公司上下游产业单位延伸、辐射和推广，最终使增值税覆盖航空运输一体化的产业链条。

2管理性约束

管理性约束是商品税体系改革成功的内在保证。税率、税基和税收遵从三个因素直接影响着税收收入水平。从管理性约束看，税制改革的难点在于如何确保纳税人有效税收遵从。在商品税体系改革过程中，政府需要解决的管理性约束问题既有针对小型企业的税收遵从，亦有针对大型企业的税收遵从。从小型企业的税收遵从看，增值税对小型企业采取简化办法课征，以期待能够通过剔除小营业额的纳税人而减少管理和遵从问题。众所周知，现行营业税不区分经济规模的大小，一律适用同一税率课税，但由于社会的和管理的原因，增值税却将纳税人依据经济规模分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定不同的计税方法和征管办法。从目前税负水平分析，2009年1月1日以后，增值税小规模纳税人适用的3％征收率明显低于销售不动产5％税率，而小规模纳税人适用的3％征收率尽管与交通运输业、建筑业现有税率水平持平，但由于增值税的价外税特征，使其在进行销项税额剔除时导致增值税税基小于营业税税基，且小规模企业还可以享受到企业所得税20％的低税率，比一般的企业减少5％的企业所得税负担。这种现实将可能促使部分纳税人将小规模企业视作税收的庇护所，刺激纳税人人为分割商业活动与经济流程，将经营规模保持在较小的规模上以减轻税收负担，从而带来税收收入损失，并且产生新的不公平和新的经济扭曲。从大型企业的税收遵从看，由于增值税主要依据发票抵扣进项税额，针对一般纳税人而设置的金税系统将面临着更新的挑战。可见，完善的税务管理、较高的管理能力是商品税体系改革具体措施得以实施的重要约束条件。

由于商品税体系改革主要涉及地方税务系统征收的营业税转变为由国家税务系统征收的增值税，因此，有效征管和稽查的压力和挑战主要针对国家税务系统工作人员。以下措施应当包括在国家税务系统必须做出的统筹安排之内：

第一，有目的地进行交通运输业、建筑业和不动产销售等特定领域的业务培训，了解相关产业目前发展情况及未来前景、行业盈利状况及雇员潮流、全国及全球产业发展战略及行业常见税收筹划模式等，从纳税人专业角度出发设定最适税收征管方法，作好及时与有效的税收监控安排。如对于交通运输的税收征管应包括熟悉企业全部正在执行的运输劳务合同并追寻其资金流向，既包括劳务委托方和劳务提供方，也包括立合同人与企业雇员。

第二，对于优先进入试点范围的交通运输业、建筑业和不动产销售纳税人，依据企业规模大小进行群体划分和资料汇集，以方便对其进行一般纳税人和小规模纳税人分类，进而方便对其在税款计算方法、纳税人服务、税务管理和审计、使用发票的灵活程度等方面进行有针对性的税收待遇设置，引导纳税人完善遵从行为，实现最小的征管成本与较低的遵从成本。

第三，由于大型企业涉及大量的税收、企业组织和经济业务过于复杂且与政府具有广泛联系，改革后，需要将交通运输业、建筑业和不动产销售中的大型企业作为税收管理的重点，对于其税收遵从行为予以特别关注。考虑到大型企业在改革中所具有的良好的示范作用，税务机关应与大型企业保持良好的联系，尤其是在改革初期，应力争避免大型企业对于新税收政策及管理方式的任何误解。

第四，税务机关应通过信息交流向纳税人说明避税存在的潜在风险，并建立特殊的渠道收集企业商业信息，提高业务能力以对各类企业的高额收入进行追踪与控制，提高税收风险控制技术与策略，有效控制地下经济及其可能引发的税收风险，杜绝由于征管不力带来的税收收入减少。

3经济性约束

经济性约束是商品税体系改革顺利实施的外在保证。由于商品税体系改革所触动的利益群体很大，因此，政府应当关注税制改革对于经济主体的冲击，关注改革之后税收收入的变化，关注社会的安定和价格的稳定。

从税收收入的变化看，政府应关注由于改革带来的中央税和地方税征管权限划分以及税收收入在中央和地方政府之间的分享比例问题。多年来，增值税和营业税分别是国税收入和地税收入的重要组成。2007年，国内增值税收入占国税收入比重为45.35％，同期营业税收人占地税收入比重为43.81％；2008年前3季度，国内增值税收入占国税收入比重为44.34％，同期营业税收入占地税收入比重亦高达40.85％。可见，营业税之于地方政府与增值税之于中央政府具有同等的财政意义。在上述改革实施后，地方政府的税基由营业额变为增值额，且一个地区的税收能够在另一个地区进行税收抵扣，将导致本地区税基的缩小，税收收入被重新分配。因此，政府必须关注并解决的问题是，在彻底完善国家税务系统和地方税务系统机构设置之前，在现有分税制体制下，如何解决地方政府税源锐减导致的财权与事权不对称的现实问题，调整好中央与地方的税收关系。政府必须明晰地预测并准确地判断，在中央政府、地方政府抑或是企业中，谁将或谁能成为商品税体系改革的最大受益者。此外，政府应注意的是，商品税体系改革必然会巩固增值税的主体税地位，但是2008年所得税制改革造成的收人流失问题不应该期待通过商品税体系改革来弥补。

从社会安定和价格稳定看，商品税体系改革或者会引起的物价和工资螺旋上升趋势，或者对价格没有或仅有极小的影响，或者使消费物价指数线移动，或者引发物价的持续上涨即通货膨胀，或者导致一次性价格上涨与通货膨胀并存。由于商品税比所得税更易于转嫁给消费者且公众对于增值税愈发关注，消费者会更加直观地感受到由于转征增值税而承担的“额外”的税收负担。为了保证改革的顺利推进，政府需要采取保持物价稳定的预防性配套措施，以减轻改革带来的社会阻力，如调整或取消相关种类的进口商品关税税率；在商品税体系改革的前后，降低公共品服务价格，特别是石油和电力产品的价格。

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