会计风险的类型与控制方法探索

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【关键词】会计风险；公司治理、内部控制

【摘要】会计环境的不确定性和会计制度的灵活性增加了会计确认和计量的难度；会计信息所具有的经济后果如果被企业管理层所利用，很容易出现集团会计舞弊，并导致会计信息失真。会计风险源于会计环境的不确定性、会计制度的灵活性以及会计信息所具有的经济后果。所以，进行会计风险控制，不仅要完善公司治理、加强企业内部控制，还应当加强企业管理层和会计人员职业道德教育，特别是要加强内部监督体系建设。

2008年6月，我国财政部、证监会、审计暑、银监会和保监会等五部门联合《企业内部控制规范》，要求在上市公司范围内全面实施，并鼓励非上市公司自愿执行该规范。在这一背景下，我国会计理论界研究的主题之一就是如何防范日益突出的会计风险，特别是管理层舞弊风险，以保护企业投资者利益。2001年下半年，以安然、世通等为代表的美国系列财务舞弊案以及以银广夏、郑百文等为代表的我国本土企业财务丑闻相继暴光，以企业管理层为主体的会计舞弊风险凸现出来。2002年美国国会批准了《萨班斯法案》，2004年美国COSO了《风险管理—整体框架》。

一、会计风险的类型

目前理论界对会计风险大多是从会计信息使用者角度来定义的。会计风险是会计人员对会计报表错报，而导致会计信息使用者的错误决策的可能性。会计报表错报可以分为三种类型:一是制度性会计报表错报，由会计确认、计量标准和方法的可选择性导致的会计报表错报;二是技术性会计报表错报，即会计人员由于自身的业务素质所限或工作责任心不强等原因，发生专业判断失误或计算操作等错误而导致过失性会计报表错报;三是舞弊性会计报表错报，即采用欺骗性手段进行会计处理导致的会计报表错报。与会计报表错报的三种类型相对应，会计风险也可以分为以下三种类型。

1.会计制度风险

会计制度风险源于会计环境的不确定性以及人们对不确定会计环境认识能力的不足。会计系统内部各环节在发挥作用时由于受法律、假设、原则、制度等的约束而存在影响会计信息真实性的风险。会计工作是在一定的约束条件下进行的，这些约束条件为保证会计信息的真实性和公允性发挥了重要作用。但有时这些约束也会给会计信息的真实性和有效性带来较大风险。

会计制度风险源于会计环境的多变性，以及与这种多变性相适应的会计确认和计量方法的可选择性。但是，相对于多变的经济环境，再多的会计政策选择也不可能完全如实地反映企业各种交易和事项(特别是金融工具创新和市场营销模式创新)的本来面目。会计信息的效用总是与其用户的期望存在差距。会计信息用户的期望会随经济环境的变化而变化，也会因用户的知识水平、个人偏好不同而有差异。从会计信息提供者的角度看，会计错报是一种“常态”，会计风险只可控制，不可避免。

2.会计技术风险

会计技术风险是指会计人员在确认、计量和报告过程中由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差所导致的风险，它主要受会计人员业务水平高低的影响。会计技术风险往往会产生于会计人员的无意识之中。

会计人员只要依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否继续保持专业胜任能力只有他自己最清楚。如果会计人员缺乏专业胜任能力，根本无法维护社会公众利益。因此，根据目前会计人员职业道德规范原则，如果会计人员缺乏足够的知识、技能和经验而从事会计专业服务，应当构成为一种欺诈行为。

3.会计舞弊风险

会计舞弊风险源于会计信息具有影响资源和利益分配的能力。因为在会计准则或制度规范下的会计信息不是抽象的数字，在这些数字背后代表的是不同的经济利益，即所谓的会计具有经济后果。会计经济后果指的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，包括对公司财务报告的授受者的影响;对‘搭便车者”的影响，即在财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司财务报告信息;对报告公司自身的影响，如报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得财务报告更‘漂亮”的经济行为。

二、会计风险的控制

1.完善公司治理结构

安然事件告诉我们，光靠企业内部控制是无法防范会计风险的，特别是管理层舞弊的风险。所以，我们认为会计风险控制还需要借助于公司治理，即通过公司治理安排，为内部控制创造一个优良的内部环境。

既然会计风险源于利益冲突产生的问题，那么控制会计舞弊风险就应当从解决问题人手，通过公司治理安排，使管理层的行为符合股东的利益。由于我国资本市场发育不足，法律监管不力，只能立足于公司内部治理。为此，在治理结构安排上，必须首先确保董事会独立于经理层，需要独立董事制度与其相配套;其次要确保监事会对董事会的监督功能，需要独立监事制度与其相配套;第三还要确保内部监督体系发挥作用，特别需要把内部审计提升到公司治理层次的高度。

2，建立和健全内部控制

如果说公司治理是会计风险管理的大环境的话，那么内部控制则可以视为是会计风险管理的小环境。也就是说，公司治理需要借助于内部控制才能显示其威力。鉴于内部控制以分工、牵制和监督为精髓，以预防、发现和纠正差错和舞弊为已任，内部控制在会计风险控制中具有不可替代的地位。但是，从美国会计丑闻揭露出来的情况看，目前的会计舞弊通常是以为管理层舞弊为特征的，再好的内部控制也是无法防范管理层舞弊风险，因为只有管理层才能够绕过内部控制制度的制约，也只有管理层才有能力与外部审计展开利益上的博弈，收买会计政策。内部控制是会计风险防范的第一道防线，当内部控制出现问题的时候，会计风险将不可避免。内部控制内部控制有效运行的前提是要受到企业管理层的重视，只有诚实守信的管理层才会主动接受内部控制的约束。

3.加强内、外部审计监督

安然事件提醒我们，内部控制可能会失效，所以，防范会计风险必须从构建企业内部环境入手，特别是要加强内部监督体系建设，理顺审计委员会与监事会的关系，并且把内部审计提升到治理层次的高度。

管理层有可能会缺乏诚信，控制会计风险还必须要借助于外部会计监管。安然破产和安达信关闭，宣告了以市场为主要力量的内部会计监管理念和监管模式的消亡。以行业自律为代表的内部会计监管是必要的，但绝对不是万能的。《萨班斯法案》要求成立独立的公众公司会计监督委员会以取代行业监管就是不得已而为之的。

注册会计师审计做为公司外部治理的重要一环境，其成败直接关系到企业会计风险控制的效果。我国注册会计师制度不同于西方发达国家，其独立性主要受从业人员素质较低、会计市场需求不足、会计事务所组织结构不合理、以及民事赔偿责任力度不够等制度安排因素威胁。所以，防范审计失败风险主要应当从提高从业人员素质、扩大会计市场需求、改善会计事务所组织结构、加大民事赔偿责任等方面人手。

4.加强会计与税法的协调

税法是除证券法规之外，对会计影响最大的部门法律之一。从广义上理解，除了会计报表错报和舞弊之外，会计风险还有涉税风险。涉税风险源于财务会计与税法对收人和费用等收益要素的确认和计量标准存在差异。既然财务会计与税法有差异，那么在纳税申报时，就需要把财务会计收益信息调整为应税所得信息，即进行纳税调整。纳税调整的项目越多，涉税差错风险自然越高。所以，降低涉税会计风险的思路是减少财务会计与税法之间的差异。为此，制度层面上需要对财务会计与税法的差异进行必要的协调;从技术层面上进行制度创新，正确调整差异、避免差错。当然，财务会计与税法的协调必须以不损害会计信息质量为前提。

5.加强会计职业职业道德教育

会计职业具有双重责任，它首先代表企业，其次还代表所有者。受企业契约关系约束，会计人员通常受管理层直接委托，而受所有者间接委托。因此，会计拥有与被人的一方合谋损害人另一方利益的便利条件。会计人员与管理层合谋损害所有者利益是会计舞弊的常态。

根据舞弊“三角”理论，企业舞弊的产生是由压力、机会和借口三要素组成。因而，企业舞弊并不是有了内部控制就可以被自动摒弃。事实上，内部控制只能减少舞弊的机会，而不能消除舞弊的动机，消除舞弊的动机离不开道德教育和道德自醒。